Strafbefreiungserklärung - Verwaltungsanweisung

1. Allgemeines

Seit dem 1. Januar 2004 baut der Fiskus bislang steuerunehrlichen Bürgern die sogenannte "Brücke in die Steuerehrlichkeit". Gesetzlich umgesetzt wurde dies durch das StraBEG. Schon nach wenigen Tagen Gültigkeit des Gesetzes hat sich jedoch herausgestellt, dass dieses in vielen Fällen mehr Fragen als Antworten aufwirft. Diese Antworten zu geben versucht ein Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 3. Februar 2004. Wir stellen Ihnen nachstehend die wichtigsten Punkte vor, insbesondere diejenigen Punkte, deren Antwort sich nicht ausdrücklich aus dem Gesetzestext als solchem ergibt.

Durch das StraBEG angesprochen sind u.a. Kapitalanleger, die ihr Kapitalvermögen im Ausland angelegt haben. In solchen Fällen ist die Erlangung der Steuerfreiheit möglich, ohne dass das Kapital nach Deutschland überführt wird.

Die Regelungen des StraBEG treten neben die bereits seit langem geltenden Vorschriften über die Selbstanzeige. Die Selbstanzeigemöglichkeit bleibt weiterhin bestehen.

2. Strafbefreiende Erklärung

Voraussetzung für eine wirksame strafbefreiende Erklärung (Strafbefreiungserklärung) ist, dass eine Steuerhinterziehung, eine gewerbsmäßige oder bandenmäßige Steuerhinterziehung, eine gewerbsmäßige oder bandenmäßige Schädigung des Umsatzsteueraufkommens, eine leichtfertige Steuerverkürzung, eine Steuergefährdung oder eine Schädigung des Umsatzsteueraufkommens vorliegt. Der Versuch einer solchen Straftat reicht nicht aus.

In Unterlassungsfällen (Nichtabgabe einer Steuererklärung) ist immer wieder fraglich, wann die Versuchsgrenze überschritten wird. Die herrschende Meinung besagt, dass dies dann der Fall ist, wenn die Veranlagungsarbeiten für das betreffende Kalenderjahr im jeweiligen Finanzamt zu 95 % durchgeführt worden sind.

Bei einer nicht grob fahrlässigen (leichtfertigen) sondern nur leicht fahrlässigen Steuerverkürzung greifen die Bestimmungen des Gesetzes nicht. In solchen Fällen ist eine berichtigte Erklärung im Sinne des § 153 AO abzugeben.

Die Strafbefreiung wird nur erlangt, wenn in der Zeit vom 1. Januar 2004 bis 31. Dezember 2004 eine strafbefreiende Erklärung abgegeben wurde und innerhalb von zehn Tagen nach Abgabe dieser Erklärung, spätestens aber bis zum Ablauf des 31. Dezember 2004, 25 % der Summe der erklärten Beträge an das Finanzamt gezahlt worden sind. Bei Abgabe der strafbefreienden Erklärung zwischen dem 22. Dezember 2004 und dem 31. Dezember 2004, muss die Zahlung spätestens am 31. Dezember 2004 erfolgt sein. Die zehntägige Zahlungsfrist gilt in diesem Fall nicht.

Wird die strafbefreiende Erklärung zwischen dem 1. Januar 2005 und dem 31. März 2005 abgegeben, kann Strafbefreiung erlangt werden, wenn innerhalb von zehn Tagen nach Abgabe dieser Erklärung, spätestens aber bis zum Ablauf des 31. März 2005, 35 % der erklärten Einnahmen entrichtet werden. Sofern die strafbefreiende Erklärung zwischen dem 22. März 2005 und dem 31. März 2005 abgegeben wird, muss die Zahlung spätestens am 31. März 2005 erfolgt sein. Die zehntägige Zahlungsfrist gilt in diesem Fall nicht.

Für den Fall, dass dem Finanzamt eine Einzugsermächtigung für Steueransprüche erteilt wurde, sollte bei Abgabe der strafbefreienden Erklärung auch eine Aussage dazu gemacht werden, ob die Einzugsermächtigung auch für die pauschale Steuer (25 % / 35 %) gelten soll.

Wer eine strafbefreiende Erklärung nach dem StraBEG abgibt, trägt ein erhebliches Risiko. Nämlich das Risiko, dass die Einnahmen nicht vollständig oder unzutreffend erklärt werden oder aber die Zahlung nicht oder nicht fristgerecht erfolgt. Sollte ein Steuerpflichtiger einen Teil der Einnahmen vergessen, sieht er sich insoweit der normalen Strafverfolgung ausgesetzt.

Soweit die Steuerstraftat oder Ordnungswidrigkeit nach dem 17. Oktober 2003 begangen worden ist, ist die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung ausgeschlossen. Insoweit greift dann wieder nur die Selbstanzeigemöglichkeit. Das gilt beispielsweise in den Fällen, in denen nach dem 17. Oktober 2003 eine falsche Steuererklärung für 2002 abgegeben wurde.

3. Ermittlung der Einnahmen

Die Einnahmen müssen nicht auf Euro und Cent genau angegeben werden. Vielmehr hat der Gesetzgeber Vereinfachungsregelungen vorgesehen. Insoweit unterscheidet der Gesetzgeber zwischen der Einkommen- oder Körperschaftsteuer einerseits, der Gewerbesteuer andererseits und drittens der Umsatzsteuer.

Bei Hinterziehung von Einkommen- oder Körperschaftsteuer sind sowohl bei unversteuerten Gewinneinkünften (z.B. aus Gewerbebetrieb) als auch bei unversteuerten Überschusseinkünften (z.B. aus Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung) die zu Unrecht nicht versteuerten Einnahmen anzugeben.

Zu Grunde zu legen sind dabei die Brutto-Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer. Das gilt auch bei der Gewinnermittlung durch Bilanzierung.

Unterliegen Einnahmen nur zum Teil der Einkommen- oder Körperschaftsteuer, ist nur dieser Anteil zu berücksichtigen. Das gilt insbesondere bei dem bislang fehlerhaften Ansatz von Einkünften, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen und bei Renten. Insoweit ist nur der hälftige Anteil bzw. nur der Ertragsanteil anzugeben.

Bei nicht erklärten "Spekulationsgeschäften" ist der Veräußerungserlös einschließlich Umsatzsteuer abzüglich der Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzugeben.

Freibeträge, die bei der Ermittlung der Einkünfte zu berücksichtigen wären, sind nicht von den Einnahmen abzuziehen, da sie pauschal als abgegolten gelten.

Hat das Finanzamt die Steuer wegen Nichtabgabe der Steuererklärung auf der Grundlage einer zu niedrigen Schätzung von Einnahmen festgesetzt, sind die Einnahmen nur hinsichtlich des die Schätzung übersteigenden Anteils anzusetzen.

Unterliegen Einnahmen nicht der deutschen Einkommensteuer, wohl aber dem sogenannten Progressionsvorbehalt, beträgt die Bemessungsgrundlage null. Gleichwohl müssen die Einnahmen erklärt werden.

Bei Erträgen, die einem Steuerabzug unterliegen (Bauabzugssteuer, Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer) ist die Brutto-Einnahme ohne Minderung um die Abzugssteuer maßgebend.

Sind im Zusammenhang mit den nicht versteuerten Einnahmen höhere, aber steuerlich bislang nicht berücksichtigte Betriebsausgaben oder Werbungskosten angefallen, kann eine Selbstanzeige nach altem Recht günstiger sein als die strafbefreiende Erklärung. Eine Günstigerprüfung erfolgt jedoch nicht durch das Finanzamt. Diese müssen Sie selber vornehmen.

Soweit Steuern durch die Geltendmachung tatsächlich nicht angefallener Betriebsausgaben oder Werbungskosten o. ä. verkürzt worden sind, sind diese Ausgaben in voller Höhe in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Das gilt auch für zu Unrecht vorgenommene Abschreibungen.

Hinsichtlich der Gewerbesteuer sind lediglich zehn Prozent der gewerbesteuerpflichtigen Einnahmen anzusetzen. Einnahmen in diesem Sinne sind auch zu Unrecht nicht berücksichtigte Hinzurechnungen nach § 8 GewStG (z.B. Dauerschuldzinsen). Freibeträge sind auch hier nicht zu berücksichtigen.

Umsatzsteuerlich sind 30 % der Brutto-Einnahmen anzugeben. Zu Unrecht abgezogene Vorsteuern sind mit 200 Prozent als Einnahmen anzugeben.

4. Erklärungsberechtigte Personen

Erklärungsberechtigt ist vor allem der Täter der Steuerhinterziehung. Aber auch Vertreter, Vermögensverwalter oder Verfügungsberechtigte. Ist die Vertretung, Verwaltung oder Berechtigung erloschen, kann auch der Steuerschuldner in Fällen, in denen der Vertreter etc. die Falscherklärung abgegeben hat, die strafbefreiende Erklärung abgeben. Beispielsweise in den Fällen, in denen ein inzwischen Volljähriger erkennt, dass sein früherer gesetzlicher Vertreter falsche Steuererklärungen für ihn abgegeben hat.

Angehörige der steuerberatenden Berufe (Steuerberater) können dann, wenn sie nicht selber Täter waren, keine strafbefreiende Erklärung abgeben.

Strafbefreiende Erklärungen können auch durch Gesamtrechtsnachfolger (Erben) abgegeben werden.

5. Inhalt, Form und Adressat der strafbefreienden Erklärung

In der strafbefreienden Erklärung ist die zu entrichtende Steuer zu berechnen.

Die Erklärung ist nach amtlich vorgeschriebenen Vordruck abzugeben und eigenhändig zu unterschreiben. Erklärungen, die nicht nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abgegeben oder vom Erklärenden nicht eigenhändig unterschrieben wurden, führen nicht zur Strafbefreiung.

Eine Abgabe per Telefax oder durch elektronische Übermittlung ist unwirksam.

In der Erklärung sind die erklärten Einnahmen nach Kalenderjahren und zu Grunde liegenden Lebenssachverhalten zu spezifizieren. Fehlt in einer strafbefreienden Erklärung die Spezifizierung, tritt keine Straffreiheit ein. Allein die Angabe der Summe der verkürzten Einnahmen und die Zahlung der pauschalen Steuer reicht daher nicht aus.

Der jeweilige Lebenssachverhalt ist für die Bezeichnung der Einnahmequelle und/oder die Art der Tätigkeit zu konkretisieren. Beispielsweise reicht es zur hinreichenden Spezifizierung aus, wenn angegeben wird:

• Zinsen aus ... (z.B. Lichtenstein) ... mit Angabe des Kreditinstituts

• nicht gebuchte Provisionseinnahmen

• Einnahmen aus ... (z.B. Veräußerung von privaten Wertpapieren)

• fingierte Werbungskosten wegen ... (z.B. Fahrtkosten)

• fingierte Betriebsausgaben wegen ... (z.B. privaten Reparaturkosten)

• Vorsteuerabzüge aus ... (z.B. fingierten Rechnungen)

• Einnahmen aus Erbschaft oder Schenkung.

Die Angabe anderer Tatbeteiligter ist nicht erforderlich.

Die strafbefreiende Erklärung ist bei der für den Schuldner der hinterzogenen Steuer zuständigen Finanzbehörde abzugeben. Also im Regelfall entweder beim Betriebsstättenfinanzamt oder beim Wohnsitzfinanzamt. Bei Gesellschaften oder Gemeinschaften ist die Erklärung regelmäßig bei dem für die gesonderte Feststellung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte zuständigen Finanzamt abzugeben.

6. Umfang der Strafbefreiung

Die Strafbefreiung erstreckt sich auf alle Taten nach dem 31. Dezember 1992 und vor dem 01. Januar 2003 soweit es um Einkommen-, Körperschaft-, Umsatz-, Vermögen-, Gewerbesteuer sowie Erbschaft- und Schenkungsteuer geht. Auch Zuschlagsteuern, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer und Steuerabzugsbeträge (z.B. Kapitalertragsteuer) sind erfasst.

Werden verdeckte Gewinnausschüttungen aufgedeckt, erstreckt sich die Straffreiheit auch auf die Verkürzung von Einkommensteuer durch den Anteilseigner.

Die Strafbefreiung erstreckt sich auf alle Tatbeteiligten, somit auch auf Gehilfen. Die Tatbeteiligten müssen allerdings in der strafbefreienden Erklärung nicht namentlich angegeben werden.

7. Steuerordnungswidrigkeiten

Durch § 6 des StraBEG wird die Wirkung der strafbefreienden Erklärung auch auf Steuerordnungswidrigkeiten (leichtfertige Steuerverkürzungen) etc ausgedehnt.

8. Ausschluss der Straf- oder Bußgeldfreiheit

Straf- oder Bußgeldfreiheit tritt nicht ein, soweit vor Eingang der strafbefreienden Erklärung ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung erschienen ist. Der sachliche Umfang der Ausschlusswirkung richtet sich insoweit nach dem Inhalt der Prüfungsanordnung.

Die Ausschlusswirkung beginnt in dem Augenblick, in dem der Prüfungsbeamte für den betroffen Steuerzahler erkennbar mit seinen Ermittlungsmaßnahmen beginnt. Die bloße Ankündigung seiner Prüfung löst noch keine Sperrwirkung aus.

Ist das steuerliche Ermittlungsverfahren vor Eingang einer strafbefreienden Erklärung bereits abgeschlossen (die Betriebsprüfung ist beendet) kann für Einnahmen, die im Rahmen der Prüfung nicht festgestellt worden sind, gleichwohl eine strafbefreiende Erklärung abgegeben werden.

Die Straf- oder Bußgeldfreiheit tritt außerdem nicht ein, wenn vor Eingang der strafbefreienden Erklärung wegen einer Steuerstraftat ein Fahndungsprüfer zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist. Voraussetzung ist, dass bereits ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren eingeleitet wurde.

Weiterhin tritt die Straf- oder Bußgeldfreiheit nicht ein, soweit die Steuerstraftat vor Eingang der strafbefreienden Erklärung bereits entdeckt war und der Erklärende dies wusste oder bei verständiger Würdigung damit rechnen musste. Eine Entdeckung der Tat erfordert nicht die zur Verurteilung erforderliche Überzeugung, sondern es reicht die Wahrscheinlichkeit einer Verurteilung auf Grund einer vorläufigen Tatbewertung aus. Ein bloßer Anfangsverdacht ist somit nicht ausreichend.

9. Sachlicher Umfang der steuerlichen Abgeltungswirkung

Die zu Grunde liegenden Steueransprüche, die - z.B. - wegen einer Steuerhinterziehung nicht festgesetzt oder nicht erfüllt wurden, erlöschen, sobald durch eine strafbefreiende Erklärung und fristgerechte Zahlung des entsprechenden pauschalen Steuerbetrages Straf- oder Bußgeldfreiheit eintritt.

Die Erlöschenswirkung umfasst auch Zuschlagsteuern, z.B. Kirchensteuern und Solidaritätszuschlag.

Die Finanzverwaltung darf strafbefreiende Erklärungen nicht zum Anlass nehmen, ein steuerliches oder strafrechtliches Ermittlungsverfahren einzuleiten.

10. Persönlicher Umfang der steuerlichen Abgeltungswirkung

Die Abgeltungswirkung erstreckt sich auf den Steuerschuldner sowie auf alle anderen Personen, die neben ihm Gesamtschuldner sind.

11. Einzelne Besonderheiten

Der nach dem StraBEG zu entrichtende Betrag (25 Prozent/35 Prozent) gilt als Einkommensteuer. Daher ist die pauschale Steuer nicht als Betriebsausgabe oder Werbungskosten abziehbar.

Ist eine strafbefreiende Erklärung formal mangelhaft, kann das zuständige Finanzamt innerhalb eines Monats nach Eingang auf die behebbaren formalen Mängel der strafbefreienden Erklärung hinweisen und dem Erklärenden Gelegenheit geben, diese Mängel binnen eines weiteren Monats zu beheben. Wird eine formal mangelhaft strafbefreiende Erklärung nicht innerhalb eines Monats nach Eingang beanstandet, sind diese Mängel unbeachtlich.

Eine fehlgeschlagene strafbefreiende Erklärung (z.B. wegen eines nicht behebbaren Mangels) kann in eine Selbstanzeige umgedeutet werden.

Jeder Betroffene kann selber entscheiden, ob und inwieweit er für bestimmte Lebenssachverhalte eine strafbefreiende Erklärung oder eine Selbstanzeige abgibt. Diese Wahl ist unbeschränkt. Angesichts der unterschiedlichen finanziellen Auswirkungen sollten beide Alternative durchgerechnet werden.