Sonderausgaben
§ 10 EStG
§ 10a EStG
§ 10b EStG
Inhaltsübersicht
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1.
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2.
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3.
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4.
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5.
Sonderausgaben sind grundsätzlich Kosten der privaten Lebensführung und nur aufgrund der besonderen gesetzlichen Regelung der §§ 10 u. 10b EStG und ab 2002 auch § 10a EStG steuerlich abzugsfähig. Diese Normen regeln abschließend, welche Aufwendungen für den Sonderausgabenabzug in Betracht kommen.
1. Einteilung der Sonderausgaben
Die Sonderausgaben in § 10 EStG lassen sich in zwei Gruppen unterteilen. Auf der einen Seite stehen die beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben, die nur im Rahmen bestimmter Höchstbeträge berücksichtigt werden. Zu den beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben gehören grundsätzlich alle Vorsorgeaufwendungen (z.B. Renten-, Kranken-, Unfall- und Lebensversicherung).
Auf der anderen Seite sind die unbeschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben zu nennen, die - bis auf wenige Ausnahmen der Höhe nach unbegrenzt abzugsfähig sind. Zu dieser Gruppe gehören
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die Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten (so genanntes "Realsplitting")
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die gezahlte Kirchensteuer
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die Steuerberatungskosten (nur soweit sie bis zum 31.12.2005 geleistet worden sind)
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die Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung
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das Schulgeld.
Der Abzug von Spenden als Sonderausgaben richtet sich nach § 10b EStG.
Ab dem 01.01.2002 ist die Möglichkeit eines weiteren Sonderausgabenabzugs in Kraft getreten. Dieser Sonderausgabenabzug ist Teil der staatlichen Förderung der zusätzlichen freiwilligen Altersvorsorge im Rahmen der "Riester"-Rentenreform und in § 10a EStG geregelt.
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG sind Leistungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen beim Ausgleichsberechtigten der Besteuerung unterliegen, als Sonderausgaben abzugsfähig. Die Finanzverwaltung hat zur Besteuerung dieser Leistungen und des damit im Einzelfall verbundenen Sonderausgabenabzugs auf der Seite des Ausgleichsverpflichteten ein BMF-Schreiben veröffentlicht (BMF, 09.04.2010 - IV C 3 - S 2221/09/10024).
2. Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug
Abgesehen von besonderen Voraussetzungen für einige bestimmte Sonderausgaben müssen grds. folgende allgemeine Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug vorliegen:
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2.1
Dem Steuerpflichtigen müssen im jeweiligen Kalenderjahr Aufwendungen entstanden sein. Mit Aufwendungen im Sinne des § 10 EStG sind Ausgaben gemeint. Diese liegen bei allen wirtschaftlichen Belastungen vor, die in Geld oder ggf. in Sachleistungen eintreten können. Soweit bei Sonderausgaben der gleichen Art eine Erstattung, Gutschrift oder Rückzahlung (z.B. Erstattung von Kirchensteuer; Beitragsrückvergütung bei der Kfz-Versicherung) im gleichen Kalenderjahr erfolgt, ist diese mit den Ausgaben zu verrechnen. Abzugsfähig als Sonderausgaben ist dann nur noch der Differenzbetrag (Die Erstattung kann auch durchaus für einen anderen Zeitraum sein).
Hinweis:
Leistungen in einem Versicherungsfall sind nicht mit den Sonderausgaben gleicher Art zu verrechnen
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2.2
Die Aufwendungen dürfen weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sein. Sofern die Aufwendungen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einkünften stehen, scheidet ein Abzug als Sonderausgaben aus, da der Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte Vorrang hat (z.B. Kfz-Versicherung für einen betrieblich genutzten PKW; Berufshaftpflicht eines angestellten Steuerberaters). Es muss sich also um Kosten der privaten Lebensführung handeln.
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2.3
Die Aufwendungen müssen aufgrund einer eigenen Verpflichtung geleistet werden. Der Steuerpflichtige muss durch ein eigenes Rechtsverhältnis Schuldner der Leistung sein. Bei Versicherungsverträgen ist das regelmäßig derjenige, der Versicherungsnehmer ist und der auch die Beiträge aus der eigenen Tasche finanziert.
Beispiel:
Der Vater schließt für den PKW der Tochter wegen der günstigeren Beiträge die Kfz-Haftpflichtversicherung ab.
Lösung:
Für die Tochter kann der Sonderausgabenabzug nicht gewährt werden, weil sie kein Versicherungsnehmer ist. Trägt die Tochter die Kosten der Versicherung, kann auch der Vater die Versicherung nicht absetzen, weil er die Beiträge nicht wirtschaftlich trägt.
Praxistipp:
Steuergünstiger ist es, wenn der Vater die Kosten des auf seinen Namen angemeldeten Pkw trägt und das Auto seiner Tochter zur Nutzung überlässt.
Praxistipp:
Bei Ehegatten, für die eine Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer in Betracht kommt, ist es unerheblich, wer von den Ehegatten die Sonderausgaben tatsächlich geleistet hat. Zu den Besonderheiten bei einer getrennten Veranlagung von Ehegatten R 26a Abs.1 EStR.
Zu den Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs bei Beiträgen in Altersvorsorgeverträge gem. § 10a EStG ab 2002 vgl. Altersvorsorge - Sonderausgabenabzug.
3. Regelung ab 2010 bei Vorsorgeaufwendungen
Das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.07.2009 (BGBl. I 2009, 1959) will den Vorgaben des BVerfG Rechnung tragen.
Der Sonderausgabenabzug ab 2010 besteht wie zuvor aus zwei Komponenten (Altersvorsorge/ Basisvorsorge und sonstige Vorsorgeaufwendungen inkl. Beiträge zur Kranken- und Pflegepflichtversicherung). Die nachfolgend beschriebene Abzugsmöglichkeit für die Basisvorsorge ändert sich grundsätzlich nicht. Basisversorgung: Hierbei handelt es sich um die Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen, landwirtschaftlichen Altersklassen, berufsständischen Versorgungseinrichtungen und den sog. Rürup-Renten (§ 10 Abs. 1 Nr. 2a und b EStG). Der Abzugsbetrag der Beiträge für die sog. Basisversorgung wird 2010 mit 70 % angesetzt (§ 10 Abs. 3 Sätze 4 und 6 EStG). 2005 betrug er noch 60 %, jedes Jahr um 2 % ansteigend.
Änderungen ergeben sich ab 2010 insbesondere bei dem Abzug von Krankenversicherungsbeiträgen. Es werden die Vorsorgeaufwendungen steuerlich berücksichtigt, mit denen ein Leistungsniveau abgesichert wird, das im Wesentlichen der gesetzlichen Kranken- und der sozialen Pflegepflichtversicherung entspricht. Gesetzlich und privat Kranken- und Pflegepflichtversicherte, ihre Ehepartner sowie ihre mitversicherten Kinder sollen weitgehend steuerlich gleichbehandelt werden. Dies gilt unabhängig davon, ob sie Arbeitnehmer oder Selbstständige sind. Die Höchstbeträge erhöhen sich im Übrigen von 1.500 EUR auf 1.900 EUR bzw. von 2.400 EUR auf 2.800 EUR. Über Vergleichsberechnungen werden etwaige Nachteile gegenüber der vorherigen Rechtslage ausgeglichen.
4. Regelung von 2005 bis 2009 bei Vorsorgeaufwendungen
4.1 Allgemeines
Durch das Alterseinkünftegesetz ändert sich der einheitliche Abzug für Vorsorgeaufwendungen. Ab 2005 wird nach zwei verschiedenen Arten unterschieden: Altersvorsorgeaufwendungen der Basisversorgung und auf der anderen Seite die sonstigen Vorsorgeaufwendungen. Die unbeschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben bleiben hiervon unberührt. Da diese Neuregelung ungünstiger sein kann, wird über einen Zeitraum von 15 Jahren eine Günstigerprüfung eingeführt.
4.2 Basisvorsorgeaufwendungen
Das Abzugsvolumen für Basis-Vorsorgeaufwendungen ist ab 2005 angehoben und zugleich begrenzt auf einen Betrag von immerhin 20.000 EUR (Verdoppelung bei zusammen veranlagten Ehegatten auf 40.000 EUR). Bei Steuerpflichtigen, die ohne eigene Aufwendungen und ohne Anspruch auf steuerfreie Arbeitgeberbeiträge im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG ganz oder teilweise Anspruch auf eine Altersversorgung erhalten (z.B. Beamte) vermindert sich der Höchstbetrag um einen fiktiven Gesamtrentenversicherungsbeitrag. Dies gewährleistet eine Gleichbehandlung zwischen Pflichtversicherten in der gesetzlichen Rentenversicherung und anderen Steuerpflichtigen, die eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen erlangen. Der fiktive Gesamtbeitrag ermittelt sich unter Zugrundelegung des jeweils zu Beginn des Kalenderjahres gültigen Beitragssatzes zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten und der vom Steuerpflichtigen aus der betreffenden Tätigkeit erzielten steuerpflichtigen Einnahmen. In diesem Zusammenhang werden - wie bei den in der gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten Pflichtversicherten - Einnahmen oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze nicht angesetzt.
Zum Personenkreis, bei dem der Höchstbetrag zu kürzen ist, gehören insbesondere auch beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH oder Vorstandsmitglieder einer Aktiengesellschaft. Die Höhe der Versorgungszusage und die Art der Finanzierung sind für die Zugehörigkeit zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG unbeachtlich. Für VZ von 2005 bis 2007 wird hinsichtlich der Zugehörigkeit zum Personenkreis danach differenziert, ob das Anwartschaftsrecht ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung bzw. durch nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreie Beiträge aufgebaut wurde (BMF, 22.05.2007 - IV C 8 - S 2221/07/0002, BStBl 2007 I S. 493).
Abzugsfähig sind Beiträge zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres oder die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht. Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Kindergeld oder einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG erhält. Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 EStG erfüllt. Für die vor dem 01.01.2007 abgeschlossenen Verträge gilt für das Vorliegen einer begünstigten Hinterbliebenenversorgung die Altersgrenze des § 32 EStG in der bis zum 31.12.2006 geltenden Fassung. In diesen Fällen können z.B. Kinder in Berufsausbildung in der Regel bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres berücksichtigt werden. Die Absenkung der Altersgrenze für Kinder auf das 25. Lebensjahr spielt insoweit für bis zum 31.12.2006 abgeschlossene Verträge keine Rolle.
Die genannten Ansprüche dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein und es darf darüber hinaus kein Anspruch auf Auszahlungen bestehen.
Um einen generationenadäquaten Übergang hin zu einer vollständigen Abziehbarkeit der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung und vergleichbarer Aufwendungen zu gewährleisten, ist eine Übergangsregelung für die Kalenderjahre 2005 bis 2024 vorgesehen. Dieser Übergang wird in Kongruenz mit dem Anwachsen der Besteuerung von Leistungen aus entsprechenden Rentenversicherungen vollzogen. Auf diese Weise soll ein verfassungskonformer Übergang zu einer vollständigen nachgelagerten Besteuerung erreicht werden.
Zur Ermittlung der als Sonderausgaben abziehbaren Vorsorgeaufwendungen sind zunächst die zu berücksichtigenden Aufwendungen mit 60 vom Hundert anzusetzen. Von diesem Betrag ist der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers abzuziehen. Der verbleibende Rest ist als Sonderausgabe abziehbar. Dieses Verfahren führt dazu, dass bereits im Jahre 2005 mindestens 60 % der Beiträge - aus denen sich zu einem späteren Zeitpunkt die Alterseinkünfte des Steuerpflichtigen ergeben - aus unversteuertem Einkommen geleistet werden.
Der Vomhundertsatz steigt in den Folgejahren für alle Steuerpflichtigen jährlich um zwei Punkte (2006: 62 %; 2008: 66 %; 2010: 70 %; 2024: 98 %) an. Aufgrund der jährlichen Erhöhung um 2 Prozentpunkte des den Abzugsumfang begrenzenden Vomhundertsatzes wird im Jahr 2025 der vollständige Abzug der zu berücksichtigenden Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Altersversorgung erreicht.
Begünstigt im Rahmen der Basisversorgung sind Beiträge
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zur gesetzlichen Rentenversicherung (Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeitrag),
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zu den landwirtschaftlichen Alterskassen,
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zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen sowie
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zu privaten kapitalgedeckten Leibrentenversicherungen, bei denen die erworbenen Anwartschaften nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind (mtl. Auszahlung nicht vor dem 60. Lj).
Praxistipp:
Zu den gezahlten Altersvorsorgeaufwendungen ist der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 2 EStG).
Voraussetzungen für den Abzug von Leibrentenversicherungsbeiträgen:
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Die Beiträge des Steuerpflichtigen dienen dem Aufbau einer eigenen, kapitalgedeckten Altersversorgung (Kapitaldeckung).
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Der Vertrag sieht die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente vor (Monatliche Leibrente).
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Die Leistungen dürfen nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen erbracht werden (Keine Auszahlung vor dem 60. Lebensjahr); bei nach dem 31.12.2001 abgeschlossenen Verträgen ist regelmäßig die Vollendung des 62. Lebensjahres maßgebend.
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Die Ansprüche dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.
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Über den Anspruch auf Leibrente hinaus darf kein Anspruch auf Auszahlung bestehen.
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EU-/Hinterbliebenenrente möglich nur als Zusatzversicherung.
Voraussetzung für die Unschädlichkeit als Zusatzversicherung (ergänzende Absicherung im Zusammenhang mit einer Leibrentenversicherung in Abgrenzung zu der eigenständigen Versicherung):
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Die Leistungen aus der Zusatzversicherung werden - wie bei der Altersabsicherung - nur in Form einer Leibrente erbracht.
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Als Hinterbliebene begünstigt sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Kindergeld oder einen Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG erhält. Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind i.S.d. § 32 EStG erfüllt; d.h. z.B. bei einem Kind in Ausbildung bis zum 25. Lebensjahr. Für vor dem 1.1.2007 abgeschlossene Verträge gilt für das Vorliegen einer begünstigten Hinterbliebenenversorgung noch die Altersgrenze von 27 Jahren.
Hinweis:
Bei den Altersvorsorgeaufwendungen wird keine "laufende" Beitragszahlung gefordert. Dies entspricht dem § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst bb EStG VZ 2004, der bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht keine laufende Beitragsleistung forderte.
Der Kreis der möglichen Produktanbieter wurde erweitert. Der Gesetzgeber nimmt Bezug auf den "Anbieter" im Sinne des § 80 EStG. Produktanbieter können daher wie bei Riester-Verträgen Versicherungen, Banken, Fondsgesellschaften aber auch bestimmte betriebliche Versorgungseinrichtungen wie Direktversicherungen, Pensionskassen oder Pensionsfonds sein.
Berechnungsschema:
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Ermittlung der tatsächlichen Altersvorsorgeaufwendungen. Der Höchstbetrag beträgt 20.000 EUR. Bei zusammen veranlagten Ehegatten verdoppelt sich dieser Betrag
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Nach der Begrenzung der Aufwendungen auf den jew. Höchstbetrag (nach dem Vergleich der Aufwendungen mit dem Höchstbetrag wird mit dem niedrigeren Betrag weitergerechnet) findet bis zur vollständigen Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen im Jahre 2025 eine Übergangsregelung Anwendung. Im Jahr 2005 können demnach zunächst 60 % der Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden. Dieser Prozentsatz steigt dann jährlich um 2 Prozentpunkte an (bis im Jahr 2025 100 % erreicht sind).
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Von diesem Betrag ist der steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers abzuziehen.
Beispiel:
Der Arbeitnehmer zahlt im Jahr 2008 einen Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung i.H.v. 3.000 EUR. Der für den Arbeitnehmer geleistete steuerfreie Arbeitgeberanteil beläuft sich dementsprechend auch auf 3.000 EUR. Zusätzlich hat der Arbeitnehmer noch eine private Leibrentenversicherung abgeschlossen und dort Beiträge in Höhe von 2.000 EUR eingezahlt. Wie hoch sind die als Sonderausgaben anzusetzenden Altersvorsorgeaufwendungen?
Lösung:
Tatsächlicher Arbeitnehmerbeitrag 3.000 EUR
Tatsächlicher Arbeitgeberbeitrag 3.000 EUR
Zusatzversicherung 2.000 EUR
Insgesamt 8.000 EUR
Höchstbetrag 20.000 EUR
Ansatz des niedrigeren Betrages 8.000 EUR
Begrenzung auf 66 % (Übergangsregelung) 5.280 EUR
abzgl. steuerfreier Arbeitgeberanteil 3.000 EUR
Verbleibender Betrag 2.280 EUR
Es können 2.280 EUR als Sonderausgaben angesetzt werden.
Übersicht zum Sonderausgabenabzug 2005
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Arbeitslohn |
AN-/+ AG-Anteil 19,5 % |
Höchstens 60 % von Sp. 2 |
Abzüglich stfreier AG-Anteil |
Sonderausgabenabzug |
|---|---|---|---|---|
|
30.000 |
5.850 |
3.510 |
2.925 |
585 |
|
40.000 |
7.800 |
4.680 |
3.900 |
780 |
|
50.000 |
9.750 |
5.850 |
4.875 |
975 |
|
60.000 |
11.700 |
7.020 |
5.850 |
1.170 |
|
61.800 |
12.051 |
7.231 |
6.026 |
1.205 |
Beispiel:
Eine Beamter hat eine private begünstigte Leibrentenversicherung abgeschlossen und dort Beiträge in Höhe von 2.000 EUR eingezahlt hat. Der fiktive Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil beträgt jeweils 3.000 EUR. Tatsächlicher Arbeitnehmerbeitrag 0 EUR; tatsächlicher Arbeitgeberbeitrag 0 EUR; Zusatzversicherung 2.000 EUR; insgesamt 2.000 EUR; Höchstbetrag 20.000 EUR abzgl. fiktiver Arbeitnehmeranteil 3.000 EUR, abzgl. fiktiver Arbeitgeberanteil 3.000 EUR = verbleibender Höchstbetrag 14.000 EUR. Es erfolgt der Ansatz des niedrigeren (tatsächlich geleisteten Betrages von 2.000 EUR mit Begrenzung auf 66 % in 2008 (Übergangsregelung) auf 1.320 EUR abzüglich steuerfreier Arbeitgeberanteil 0 EUR, d.h. verbleibender Betrag 1.320 EUR. Es können 1.320 EUR als Sonderausgaben angesetzt werden.
Beispiel:
Ein Selbstständiger hat im Jahr 2008 insgesamt 10.000 EUR für seine Altersabsicherung an ein berufsständisches Versorgungswerk gezahlt. Darüber hinaus hat er noch eine private Leibrentenversicherung abgeschlossen und dort Beiträge in Höhe von 10.000 EUR eingezahlt. Tatsächlicher Arbeitnehmerbeitrag 0 EUR, tatsächlicher Arbeitgeberbeitrag 0 EUR, berufsständisches Versorgungswerk 10.000 EUR , Zusatzversicherung 10.000 EUR, insgesamt = 20.000 EUR, davon 66 % in 2008 = 13.200 EUR abzüglich steuerfreier Arbeitgeberanteil 0 EUR. Zu berücksichtigen sind 13.200 EUR. Die Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 20.000 EUR entsprechen dem maßgeblichen Höchstbetrag in Höhe von 20.000 EUR und können somit zu 66 % als Sonderausgaben angesetzt werden. Dem Selbstständigen, der seine Alterssicherung in vollem Umfang aus eigenen Beiträgen bestreitet, steht das maximale Abzugsvolumen somit auch ohne Kürzung um etwaige steuerfreie Arbeitgeberanteile zur Verfügung.
In Zeile 66 des Mantelbogens 2007 zur Steuererklärung wird der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung im Rahmen einer pauschalbesteuerten geringfügigen Beschäftigung erfasst. Minijobber sollen danach also trotz Pauschalbesteuerung in ihrer Steuererklärung 2007 angeben, ob sie einem Minijob nachgegangen sind. Diese scheinbar unverfängliche Frage hat Auswirkung auf die Berechnung des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen. Denn der Beitrag zur Rentenversicherung, den der Arbeitgeber im Rahmen eines Minijobs an die Bundesknappschaft überweist - bei einem 400-EUR-Minijob immerhin 720 EUR im Jahr - mindert im Ergebnis die abziehbaren Sonderausgaben, da ja Arbeitgeberanteile wieder abgezogen werden. Mit dem JStG 2008 wird diese Handhabung wieder rückgängig gemacht. Denn ab VZ 2008 hat der Mini-Jobber ein Wahlrecht zur Einbeziehung der Beiträge.
4.3 Sonstige Vorsorgeaufwendungen
Neben den Abzugsmöglichkeiten für Altersvorsorgeaufwendungen (Basisversorgung) können auch sonstige Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen gehören Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen.
Außerdem sind Beiträge zu eigenständigen Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen begünstigt. Handelt es sich nur um ergänzende Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, d.h. um Versicherungen, die im Zusammenhang mit einer Leibrentenversicherung abgeschlossen wurden, sind die Beiträge insgesamt als Altersvorsorgeaufwendungen zu berücksichtigen.
Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht und Kapitallebensversicherungen "nach altem Recht" sind ab dem Kalenderjahr 2004 nur noch mit 88 % der Beiträge (ab 2005 als sonstige Vorsorgeaufwendungen) zu berücksichtigen.
Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, die keine private Leibrentenversicherung im Sinne der Basisversorgung darstellen, können als sonstige Vorsorgeaufwendungen Berücksichtigung finden, wenn der Versicherungsbeginn und die erste Beitragszahlung ebenfalls vor dem 01.01.2005 lagen. Beiträge zu Kapitallebensversicherungen und Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, die nach dem 31.12.2004 geschlossen werden, können dagegen nicht mehr als Sonderausgaben berücksichtigt werden.
Hinweis:
Auch der Abzug der sonstigen Vorsorgeaufwendungen ist auf einen Höchstbetrag begrenzt. Die Steuerfestsetzungen erfolgen im Hinblick auf den beschränkten Abzug von Vorsorgeaufwendungen einschl. Krankenversicherungsbeiträgen bis 2009 als vorläufig. Das BVerfG hatte mit Beschuss vom 13.02.2008 - 2 BvL 1/06 entschieden, dass der Sonderausgabenabzug von Krankenversicherungsbeiträgen bzw. Pflegeversicherungsbeiträgen den existenznotwendigen Aufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen muss. Bis einschließlich 2009 gelten folgende Höchstbeträge:
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Bei Steuerpflichtigen, die Aufwendungen zur Krankenversicherung in vollem Umfang allein tragen müssen, bis zu einem jährlichen Höchstbetrag von 2.400 EUR, insbes. Selbstständige, die ihre Krankenversicherung alleine finanzieren.
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Bei anderen Steuerpflichtigen bis zu 1.500 EUR (z.B. bei Beamten mit Beihilfeanspruch oder, wenn steuerfreie ArbG-Leistungen gem. § 3 Nr. 62 EStG oder § 3 Nr. 14 EStG zur KV geleistet werden = pflichtversicherte Arbeitnehmer bzw. auch Ehegatten, die kostenlos mitversichert sind). Bei Ehegatten, die über ihren Partner einen Beihilfeanspruch haben, wird ein Höchstbetrag von 2.400 EUR angesetzt.
Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der dem jeweiligen Ehegatten nach vorgenannten Grundsätzen zustehenden Höchstbeträge. Ein Ehegatte, der ggf. über den anderen Ehegatten ohne eigene Beitragsleistung mitversichert ist, erhält nur den geringeren Höchstbetrag.
Bei zusammen veranlagten Ehegatten wird der Höchstbetrag für jeden Ehegatten ermittelt, so dass er in "Mischfällen" (z.B. Selbstständiger verheiratet mit Angestellte) 3.900 EUR (2.400 EUR + 1.500 EUR) beträgt.
Beispiel:
Ein lediger Beamter mit einem Arbeitslohn in 2008 in Höhe von 40.000 EUR entrichtet in 2008 folgende Beiträge (neue Rentenversicherung: 3.000 EUR, alte Kapitallebensversicherung: 3.000 EUR; Beitrag zur Krankenversicherung 2.400 EUR + Beitrag zur Kfz-Haftpflicht 600 EUR).
Höchstbetragsberechnung 2008:
a) Beiträge zur Basis-Altersversorgung - Höchstbetrag 20.000 EUR abzüglich 7.960 EUR (40.000 EUR x 19,9 %) = 12.040 EUR; begünstigter Vorsorgeaufwand 2008 (niedriger) = 3.000 EUR. Abziehbar sind 66 % von 3.000 EUR = 1.980 EUR.
b) Sonstige Vorsorgeaufwendungen insgesamt 6.000 EUR; Höchstbetrag = 1.500 EUR.
c) Insgesamt abziehbare Vorsorgeaufwendungen 2008 = 3.480 EUR.
Die Kürzung auf 1.500 EUR gilt auch, wenn die Voraussetzungen nur in einem Teil des Kalenderjahres vorliegen. Ohne Bedeutung ist hierbei, ob aufgrund eines Anspruches tatsächlich Leistungen erbracht werden sowie die konkrete Höhe des Anspruchs. Es kommt nur darauf an, dass ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen ein eigener Anspruch besteht.
Beispiel:
H hat zum 14.01.2009 sein Arbeitsverhältnis gekündigt und ist ab 15.01.2009 selbstständig tätig. H kann seine sonstigen Vorsorgeaufwendungen im Jahr 2009 nur bis zu 1.500 EUR als Sonderausgaben geltend machen. Erst ab 2010 steht ihm der höhere Abzugsbetrag von 2.400 EUR (bzw. 2.900 EUR) zu.
Die Kürzung auf 1.500 EUR gilt auch, wenn die Voraussetzungen nur in einem Teil des Kalenderjahres vorliegen. Ohne Bedeutung ist hierbei, ob aufgrund eines Anspruches tatsächlich Leistungen erbracht werden, ebenso ist die konkrete Höhe des Anspruchs unerheblich. Es kommt nur darauf an, dass ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen ein eigener Anspruch besteht.
4.4 Beschränkte Abziehbarkeit von Altersvorsorgeaufwendungen ab 2005
Der BFH sieht die beschränkte Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen mit der Regelung ab 2005 (bis 2009) als verfassungsgemäß an (BFH, 18.11.2009 - X R 34/07; 09.12.2009 -X R 28/07; 18.11.2009 - X R 6/08).
5. Erstattungen
Die Verrechnung erstatteter oder zurückgezahlter mit gezahlten Sonderausgaben setzt Gleichartigkeit voraus. Ob die Sonderausgaben gleichartig sind, richtet sich nach deren Sinn und Zweck sowie deren wirtschaftlichen Bedeutung und Auswirkungen für den Steuerpflichtigen. Bei Versicherungsbeiträgen kommt es auf die Funktion der Versicherung und das abgesicherte Risiko an (BFH, 21.07.2009 - X R 32/07).
Werden dem Steuerpflichtigen als Sonderausgaben geltend gemachte Aufwendungen erstattet, wird der Erstattungsbetrag mit den vom Steuerpflichtigen in diesem Veranlagungszeitraum geleisteten gleichartigen Aufwendungen verrechnet und nur der Differenzbetrag als Sonderausgabe berücksichtigt. Übersteigen die vom Steuerpflichtigen erhaltenen Erstattungen die im selben Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen, ergibt sich ein Erstattungsüberhang. Bis 2011 ist bei derartigen Erstattungsüberhängen der Sonderausgabenabzug für das Jahr, in dem die Aufwendungen ursprünglich geltend gemacht wurden, zu korrigieren. Das danach erforderliche Wiederaufgreifen der Steuerfestsetzungen von Vorjahren soll durch den mit dem Steuervereinfachungsgesetz 2011 neu geschaffenen § 10 Abs. 4b EStG künftig (weitgehend) vermieden werden. Danach ist der Erstattungsüberhang bei Aufwendungen i. S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 3a EStG mit anderen Aufwendungen der jeweiligen Nummer zu verrechnen. Im Übrigen ist ein Erstattungsüberhang aus Beiträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG künftig im Erstattungsjahr bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte hinzuzurechnen. Dasselbe gilt für Erstattungsüberhänge bei Sonderausgaben i. S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG (Kirchensteuer).
