Gewerbesteuer-Hinweise (GewStH)
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H 10a.3 (3) GewStH
Zu § 10a GewStG
Anwendung des § 8c KStG auf Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft, soweit an dieser eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist
>R 10a.1 Abs. 3 S. 4 f.
Ausgangsfall
A ist Alleingesellschafter der A-GmbH, die im EZ 01 zu 80 % an der X-OHG (Obergesellschaft) beteiligt ist. Die X-OHG ist ihrerseits zu 60 % an der Y-OHG (Untergesellschaft) beteiligt. Die zum 31.12.01 vortragsfähigen Gewerbeverluste betragen für die X-OHG 450.000 € und für die Y-OHG 250.000 €. Im EZ 02 erwirbt B von A 30 % der Anteile an der A-GmbH.
Abwandlung
Wie Ausgangsfall, jedoch erwirbt B von A im EZ 02 60 % der Anteile an der A-GmbH.
Lösung Ausgangsfall:
Auf Ebene der A-GmbH erfolgt in EZ 02 ein schädlicher Beteiligungserwerb im Sinne des § 8c KStG. Unter Berücksichtigung der Beteiligungshöhe von 80 % der A-GmbH an der X-OHG folgt, dass vom vortragsfähigen Gewerbeverlust der X-OHG in EZ 02 nunmehr 30 % von 80 % (= 24 % v. 450.000 €) nicht mehr abziehbar sind.
Weiterhin ist der vortragsfähige Gewerbeverlust der Y-OHG aufgrund der mittelbaren Beteiligung der A-GmbH an der Y-OHG von 48 % (80 % von 60 %) in EZ 02 ebenfalls zu 30 % (= 14,4 % v. 250.000 €) nicht mehr abziehbar.
Lösung Abwandlung:
Unter Berücksichtigung der Beteiligungshöhe von 80 % der A-GmbH an der X-OHG folgt, dass vom vortragsfähigen Gewerbeverlust der X-OHG in EZ 02 nunmehr der vollständige, auf die A-GmbH entfallende Verlustvortrag in Höhe von 80 % v. 450.000 € nicht mehr abziehbar ist. Die Anwendung des § 8c KStG auf Ebene der Y-OHG führt im EZ 02 dazu, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust der Y-OHG aufgrund der mittelbaren Beteiligung der A-GmbH an der Y-OHG von 48 % (80 % von 60 %) im Umfang der mittelbaren Beteiligung (48 % v. 250.000 €) nicht mehr abziehbar ist.
Ausscheiden von Gesellschaftern einer Mitunternehmerschaft
>R 10a.3 Abs. 3 S. 9 Nr. 1, 2, 4 und 9
>Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. 5. 1993 – BStBl II S. 616 und BFH vom 14. 12. 1989 - BStBl 1990 II S. 436 und vom 2.3.1983 – BStBl II S. 427
Änderung der Beteiligungsquote
An der Y-OHG sind im Erhebungszeitraum (EZ) 01 A und B zu je 50 % beteiligt. Zum 1.1.02 hat A 60 % seines Anteils (= 30 %) auf B übertragen.
Die gewerbesteuerlichen Ergebnisse (einschl. Hinzurechnungen und Kürzungen) betragen:
EZ 01: ./. 100.000 €
EZ 02: + 100.000 €
Lösung:
Der im EZ 01 entstandene Fehlbetrag ist A und B gemäß § 10a Satz 4 GewStG in Höhe von jeweils 50.000 € zuzurechnen (jeweiliges Verlustkonto für A und B).
Der Gewerbeertrag des EZ 02 ist gemäß § 10a Satz 5 GewStG A in Höhe von 20.000 € und B in Höhe von 80.000 € zuzurechnen. Für die Verrechnung des Fehlbetrages ergibt sich Folgendes:
A: ./. 50.000 € + 20.000 € = 0; verbleibender Verlustabzugsbetrag 30.000 € (Verlustkonto für A)
B: ./. 50.000 € + 80.000 € = 30.000; verbleibender Verlustabzugsbetrag 0
Im EZ 02 ergibt sich ein Gewerbesteuermessbetrag von 30.000 €. Die Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugsbetrages zum 31.12.02 nach § 10a Satz 6 GewStG beläuft sich auf 30.000 €. Ab dem EZ 03 ist dieser Betrag nur von dem nach § 10a Satz 5 GewStG auf A entfallenden Anteil am Gewerbeertrag abziehbar.
Änderung des Gesellschafterbestandes
An der A-KG sind die Gesellschafter A, B und C zu je einem Drittel beteiligt. Der vortragsfähige Gewerbeverlust der KG zum 31.12.02 beträgt 900.000 €. Zum 31.12.03 scheidet C aus der Personengesellschaft aus und veräußert seinen Anteil an D. Die KG erzielt in 03 einen Gewerbeertrag von 600.000 €. In 04 erzielt die KG einen Gewerbeertrag in Höhe von 150.000 €.
Lösung:
| Ergebnis | Verluste (§ 10a) | |||||||
| A | B | C | D | Summe | A | B | C | Summe |
EZ 02 § 10a S. 4 | ./. 300 | ./. 300 | ./. 300 | – | ./. 900 | 300 | 300 | 300 | 900 |
EZ 03 § 10a S. 5 | 200 ./. 200 | 200 ./. 200 | 200 ./. 200 | – | 600 ./. 600 | ./. 200 | ./. 200 | ./. 200 | ./. 600 |
Gewerbeertrag 03 | 0 | 0 | 0 | – | 0 | | | | |
Ausscheiden C | | | | | | | | ./. 100 | ./. 100 |
Verlustfeststellung § 10a S. 6 | | | | | | 100 | 100 | 0 | 200 |
EZ 04 § 10a S. 5 | 50 ./. 50 | 50 ./. 50 | | 50 – | 150 ./. 100 | ./. 50 | ./. 50 | – | ./. 100 |
Gewerbeertrag 04 | 0 | 0 | | 50 | 50 | | | | |
Verlustfeststellung § 10a S. 6 | | | | | | 50 | 50 | | 100 |
Wie Beispiel 1, jedoch scheidet der Gesellschafter C zum 30.6.03 aus der Personengesellschaft aus und veräußert seinen Anteil zu diesem Zeitpunkt an D. Ein bis zum Ausscheiden des C tatsächlich erzielter Gewerbeertrag ist nicht bekannt.
Lösung:
Der positive Gewerbeertrag bis zum Ausscheiden des C ist nach Maßgabe des § 10a GewStG um Verluste früherer Jahre zu kürzen. Entsprechend R 10a.3 Abs. 3 S. 9 Nr. 9 ist für diese Zwecke der einheitliche Gewerbeertrag des EZ 03 zeitanteilig auf den Zeitraum vor und nach dem Ausscheiden des C zu verteilen.
| Ergebnis | Verluste (§ 10a) | |||||||
| A | B | C | D | Summe | A | B | C | Summe |
EZ 02 § 10a S. 4 | ./. 300 | ./. 300 | ./. 300 | – | ./. 900 | 300 | 300 | 300 | 900 |
EZ 03 Bis 30.6. = 6/12 v. 600.000 § 10a S. 5 Ab 1.7. = 6/12 v. 600.000 § 10a S. 5 | 100 ./. 100 100 ./. 100 | 100 ./. 100 100 ./. 100 | 100 ./. 100 – – | – 100 – | 300 ./. 300 300 ./. 200 | ./. 100 ./. 100 | ./. 100 ./. 100 | ./. 100 – | ./. 300 ./. 200 |
Gewerbeertrag 03 | 0 | 0 | 0 | 100 | 100 | | | | |
Ausscheiden C | | | | | | | | ./. 200 | ./. 200 |
Verlustfeststellung § 10a S. 6 | | | | | | 100 | 100 | 0 | 200 |
EZ 04 § 10a S. 5 | 50 ./. 50 | 50 ./. 50 | – | 50 – | 150 ./. 100 | ./. 50 | ./. 50 | – | ./. 100 |
Gewerbeertrag 04 | 0 | 0 | | 50 | 50 | | | | |
Verlustfeststellung § 10a S. 6 | | | | | | 50 | 50 | | 100 |
An der Y-OHG sind A und B zu je 50 % beteiligt. Die gewerbesteuerlichen Ergebnisse (einschl. Hinzurechnungen und Kürzungen) betragen:
EZ 01 | A | B |
Gesamthandsbilanz ./. 100 (verteilt nach § 10a S. 4 GewStG) | ./. 50 | ./. 50 |
Sonderbetriebsvermögen + 20 | + 20 | – |
Gewerbeertrag/Fehlbetrag ./. 80 | ./. 30 | ./. 50 |
| | |
EZ 02 | | |
Gesamthandsbilanz ./. 60 (verteilt nach § 10a S. 4 GewStG) | ./. 30 | ./. 30 |
Sonderbetriebsvermögen + 70 | + 70 | – |
Gewerbeertrag + 10 | + 40 | ./. 30 |
EZ 03
Gesamthandsbilanz und Sonderbetriebsvermögen: + 0
A scheidet zum 31.12.03 aus. Der zum 31.12.03 festzustellende vortragsfähige Fehlbetrag ermittelt sich wie folgt:
Lösung:
| Ergebnis | Verluste (§ 10a) | ||||
| A | B | Summe | A | B | Summe |
EZ 01 (Sonder BE) | ./. 50 20 | ./. 50 | ./. 80 | 40 | 40 | 80 |
Gesonderte Feststellung, § 10a S. 6 GewStG | | | | | | 80 |
EZ 02 (Sonder BE) Verlustabzug | ./. 30 70 | ./. 30 | 10 ./. 10 | ./. 5 | ./. 5 | ./. 10 |
31.12.02 § 10a S. 6 GewStG | | | | 35 | 35 | 70 |
EZ 03 Ausscheiden des A | 0 | 0 | 0 | ./. 35 | – | 70 ./. 35 |
31.12.03 § 10a S. 6 GewStG | | | | 0 | 35 | 35 |
An der Z-OHG sind im EZ 01 A und B zu je 50 % beteiligt. Nach Eintritt des C zum 1.1.02 sind A, B und C zu je 1/3 beteiligt. Gewerbesteuerliche Ergebnisse:
EZ 01: | Verlust aus Gesamthandsbilanz: | ./. 4,0 Mio. € (= Gewerbeverlust) |
EZ 02: | Verlust aus Gesamthandsbilanz: | ./. 1,5 Mio. € |
| Sonderbetriebseinnahmen des C: | + 4,5 Mio. € |
= Gewerbeertrag 02: | + 3,0 Mio. € |
Lösung: (Beträge in Mio. €)
| Ergebnis | Verluste (§ 10a) | ||||||
| A | B | C | Summe | A | B | C | Summe |
EZ 01 | ./. 2 | ./. 2 | – | ./. 4 | 2 | 2 | – | 4 |
| | | 4 | | | | | |
EZ 02 SBE | ./. 0,5 | ./. 0,5 – | ./. 0,5 4,5 | 3 | | | | |
Verlustabzug: Für den Verlustabzug stehen nach Gewinnverteilungsschlüssel (§ 10a S. 5 GewStG) zur Verfügung: | 1 | 1 | – | | | | | |
./. § 10a S. 1 GewStG: hier: je 1/3 v. 1 Mio. | ./. 0,33 | ./. 0,33 | | ./. 0,66 | ./. 0,33 | ./. 0,33 | – | ./. 0,66 |
./. § 10a S. 2 GewStG: hier: je 1/3 v. 60 % v. 2 Mio. | ./. 0,40 | ./. 0,40 | | ./. 0,80 | ./. 0,40 | ./. 0,40 | – | ./. 0,80 |
Gewerbeertrag 02 | 0,27 | 0,27 | 1 | 1,54 | | | | |
verbleibender Verlustabzug 31.12.02 | | | | | 1,27 | 1,27 | – | 2,54 |
Doppelstöckige Personengesellschaft
>R 10a.3 Abs. 3 S. 9 Nr. 8
>Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. 5. 1993 – BStBl II S. 616
An der X-OHG (Untergesellschaft) sind je zur Hälfte A und die Y-OHG (Obergesellschaft) beteiligt. Gesellschafter der Y-OHG sind zu gleichen Teilen B und C. B veräußert zum 31.12.01 seine Beteiligung an der Y-OHG an D. Die Untergesellschaft (X-OHG) erwirtschaftete in 01 einen negativen Gewerbeertrag in Höhe von – 50.000 €, in 02 einen positiven Gewerbeertrag von 60.000 €.
Lösung:
Der negative Gewerbeertrag 01 (– 50.000 €) kann in voller Höhe von dem positiven Gewerbeertrag 02 (60.000 €) abgezogen werden, da der Gesellschafterwechsel bei der Y-OHG keinen Einfluss auf den Gesellschafterbestand bei der X-OHG hat.
Einbringung und Verschmelzung bei Personengesellschaften
>R 10a.3 Abs. 3 S. 9 Nr. 5
> BFH vom 17. 1. 1994 – BStBl II S. 477 und vom 14.9.1993 – BStBl 1994 II S. 764
Realteilung
>R 10a.3 Abs. 3 Nr. 7
Die AB-OHG, an der A und B zu gleichen Teilen beteiligt sind, besteht aus zwei Teilbetrieben. Die AB-OHG wird zum 1.1.02 real geteilt, wobei A den Teilbetrieb 1 und B den Teilbetrieb 2 übernimmt. Der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31.12.01 beträgt 400.000 €. Aus der Buchführung lässt sich nachvollziehen, dass der Gewerbeverlust in Höhe von 250.000 € auf den Teilbetrieb 1 und in Höhe von 150.000 € auf den Teilbetrieb 2 entfällt.
Lösung:
Das Recht auf den Abzug des bei der AB-OHG entstandenen Gewerbeverlustes steht A und B entsprechend ihrem Anteil an der AB-OHG jeweils zur Hälfte zu. Daher können A und B aufgrund des Erfordernisses der Unternehmeridentität nur ihren Anteil des Gesamtfehlbetrages von je 200.000 € (50 % von 400.000 €) bei der Ermittlung des Gewerbeertrages ihrer Einzelunternehmen abziehen.
Die Voraussetzung der Unternehmensidentität ist grundsätzlich gegeben, weil die beiden Teilbetriebe über gesonderte Buchführungen verfügt haben. Bei B ist jedoch zu beachten, dass dem von ihm übernommenen Teilbetrieb nur ein Gewerbeverlust von 150.000 € zugeordnet werden kann.
Er kann daher nur einen Betrag von 150.000 € von den zukünftigen positiven Gewerbeerträgen abziehen. Im Ergebnis geht also ein Verlustabzug i. H. v. 50.000 € verloren.
Wie vorstehend, nur wird die AB-OHG in Personengesellschaften AB1 (Teilbetrieb 1) und AB2 (Teilbetrieb 2) aufgespalten. Gesellschafter der beiden Personengesellschaften sind weiterhin A und B zu je 50 %.
Lösung:
Bei der AB1-OHG kann der dem Teilbetrieb 1 zuzuordnende Gewerbeverlust i. H. v. 150.000 € abgezogen werden. Der restliche Gewerbeverlust i. H. v. 250.000 € kann von der AB2-OHG in Anspruch genommen werden.
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