Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO)

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BFH - Urteile

AEAO Zu § 152 Verspätungszuschlag:

1. Für Steuererklärungen, die vor dem 1.1.2019 einzureichen sind, und Umsatzsteuererklärungen für den kürzeren Besteuerungszeitraum nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UStG, wenn die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit in 2018 endet, ist § 152 AO in der am 31.12.2016 geltenden Fassung (§ 152 AO a. F.) weiterhin anzuwenden (Art. 97 § 8 Abs. 4 Satz 3 EGAO).

§ 152 AO i. d. F. des StModernG (§ 152 AO n. F.) ist zwar am 1.1.2017 in Kraft getreten, ist aber erstmals für Steuererklärungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 abzugeben sind; eine Verlängerung der Steuererklärungsfrist ist hierbei nicht zu berücksichtigen (Art. 97 § 8 Abs. 4 Satz 1 und 2 EGAO).

2. Der Verspätungszuschlag wird gegen den Erklärungspflichtigen festgesetzt. Wird die Steuererklärung von einem gesetzlichen Vertreter oder einer sonstigen Person i.S. d. §§ 34, 35 AO abgegeben, so ist der Verspätungszuschlag gleichwohl grundsätzlich gegen den Steuerschuldner festzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 18.4.1991, IV R 127/89, BStBl II S. 675). Eine Festsetzung gegen den Vertreter kommt nur in Ausnahmefällen (z. B. leichtere Beitreibbarkeit des Verspätungszuschlags gegen den Vertreter) in Betracht.

3. In den Fällen des § 152 Abs. 1 AO a. F. ist das Versäumnis regelmäßig dann nicht entschuldbar, wenn die Steuererklärung wiederholt nicht oder wiederholt nicht fristgemäß abgegeben wurde oder eine von der Finanzbehörde antragsgemäß bewilligte Fristverlängerung (§ 109 AO a. F.) nicht eingehalten wurde.

4. Der Verspätungszuschlag ist eine Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 AO). Er entsteht mit der Bekanntgabe seiner Festsetzung (§ 124 Abs. 1 AO) und wird mit Ablauf der vom Finanzamt gesetzten Frist fällig (§ 220 Abs. 2 AO). I. d. R. ist dies die Zahlungsfrist für die Steuer (Ausnahme vgl. AEAO zu § 152, Nr. 6). Wegen der Verjährung des Verspätungszuschlags wird auf § 228 AO hingewiesen, wegen der Rücknahme und des Widerrufs auf §§ 130, 131 AO, wegen der Haftung für Verspätungszuschläge auf §§ 69 ff. AO.

5. Ein Verspätungszuschlag kann auch bei verspäteter Abgabe oder bei Nichtabgabe von Erklärungen zur gesonderten Feststellung (§ 180 AO) festgesetzt werden. In diesem Fall sind bei der Bemessung des Verspätungszuschlags die steuerlichen Auswirkungen nach den Grundsätzen zu schätzen, die die Rechtsprechung zur Bemessung des Streitwerts entwickelt hat. Der Verspätungszuschlag ist abweichend von Nr. 2 Satz 3 gegen denjenigen festzusetzen, der nach § 181 Abs. 2 AO, § 3 Abs. 1 der V zu § 180 Abs. 2 AO die Erklärung zur gesonderten Feststellung abzugeben hat. Bei mehreren Feststellungsbeteiligten ist es grundsätzlich ermessensfehlerfrei, ihn gegen den Erklärungspflichtigen festzusetzen, der gegenüber dem Finanzamt bei der Erledigung der steuerlichen Angelegenheiten für die Gemeinschaft bzw. die Beteiligten auftritt (vgl. BFH-Urteil vom 21.5.1987, IV R 134/83, BStBl II S. 764).

6. Bei verspäteter Abgabe einer Steueranmeldung (§ 168 AO) ist der Verspätungszuschlag durch besonderen Verwaltungsakt festzusetzen. Einer besonderen Begründung bedarf es hierbei i. d. R. nicht (§ 121 Abs. 2 Nr. 2 AO). Unabhängig von der Fälligkeit der Steuer ist in diesen Fällen jedoch eine Zahlungsfrist für den Verspätungszuschlag einzuräumen (§ 220 Abs. 2 AO).

7. Nach § 152 Abs. 2 Satz 1 AO a. F. darf der Verspätungszuschlag höchstens 25 000 € betragen. Ein Verspätungszuschlag i. H. v. mehr als 5 000 € ist nur festzusetzen, wenn mit einem Verspätungszuschlag i. H. v. bis zu 5 000 € ein durch die verspätete Abgabe der Steuererklärung (Steueranmeldung) entstandener Zinsvorteil nicht ausreichend abgeschöpft werden kann.

8. Bei der Ermessensentscheidung sind sämtliche in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO a. F. ausdrücklich und abschließend aufgezählten Kriterien zu beachten; das Für und Wider der Kriterien ist gegeneinander abzuwägen (BFH-Urteil vom 26.4.1989, I R 10/85, BStBl II S. 693). Wenngleich die Beurteilungsmerkmale grundsätzlich gleichwertig sind, sind sie nicht notwendigerweise in jedem Fall in gleicher Weise zu gewichten. Im Ergebnis kann je nach den Umständen des Einzelfalls ein Merkmal stärker als ein anderes hervortreten (BFH-Urteil vom 11.6.1997, X R 14/95, BStBl II S. 642) oder auch ganz ohne Auswirkung auf die Bemessung bleiben.

Danach gilt für die Anwendung des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO a. F. grundsätzlich Folgendes ( BFH-Urteil vom 14.6.2000, X R 56/98, BStBl 2001 II S. 60 m. w. N.):

• Es ist nicht ermessensfehlerhaft, wenn die Höhe des Verspätungszuschlags den durch die verspätete Abgabe der Erklärung gezogenen Vorteil erheblich übersteigt.

• Da die Bemessung des Zuschlags nicht durch das Maß des gezogenen Vorteils begrenzt wird, kommt es u. U. nicht entscheidend darauf an, ob und in welcher Höhe letztlich ein Zinsvorteil erzielt wurde.

• Ein Verspätungszuschlag kann auch festgesetzt werden, obwohl es aufgrund von Anrechnungsbeträgen zu einer Erstattung gekommen ist oder wenn ein oder zwei der in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO a. F. genannten und in jedem Fall zu prüfenden Voraussetzungen nicht erfüllt sind.

• Es ist in schweren Fällen (z. B. bei erheblicher Fristüberschreitung, schwerwiegendem Verschulden und hoher Steuerfestsetzung) nicht ermessensfehlerhaft, den Verspätungszuschlag so zu bemessen, dass er als angemessene Sanktion wirkt.

• Bei der Beurteilung der Frage, welche Vorteile der Steuerpflichtige aus der verspäteten oder unterlassenen Abgabe der Steuererklärung gezogen hat, ist zu berücksichtigen, dass Zinsvorteile bereits durch Zinsen nach § 233a AO teilweise ausgeglichen sein können.

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