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II. Die Revision des FA ist gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen. |
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1. Gemäß § 4a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Gewerbetreibenden der Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln; gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG ist bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, Wirtschaftsjahr der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen. Gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG gilt bei Gewerbetreibenden der Gewinn des Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. |
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2. Im Fall von Mitunternehmerschaften gelten Besonderheiten, die sich aus der Rechtsnatur der Mitunternehmerschaft ergeben. |
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a) § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG trifft keine Zuweisungsentscheidung für Gewinne von Mitunternehmern, die während des abweichenden Wirtschaftsjahres aus der Mitunternehmerschaft ausscheiden; deren Gewinne sind daher im Jahr des Ausscheidens zu erfassen (Blümich/Wittwer, § 4a EStG Rz 52; Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 16 Rz 441; a.A. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4a Rz 23; Fink in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4a EStG Rz 8; Jahndorf, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4a Rz C 51; Heinicke/Heuser, Der Betrieb 2004, 2655). |
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b) Für die Mitunternehmerschaft als solche gelten die allgemeinen Regeln. Bei Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft bleibt deren Wirtschaftsjahr unberührt (BFH-Urteil vom 28. November 1989 VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561); in diesem Fall entsteht kein Rumpfwirtschaftsjahr. Etwas anderes gilt nur bei Auflösung der Mitunternehmerschaft, die zur Entstehung eines Rumpfwirtschaftsjahres führt (BFH-Beschluss vom 3. Juni 1997 VIII B 73/96, BFH/NV 1997, 838). |
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c) Der "Gewinnermittlungszeitraum" für den einzelnen Mitunternehmer wird hingegen durch den "Einkunftserzielungszeitraum" bestimmt, der durch die Dauer der Beteiligung begrenzt ist und der für den im Lauf des Wirtschaftsjahres ausscheidenden Mitunternehmer mit dessen Ausscheiden endet. In ähnlicher Weise kann die Veranlagung sofort durchgeführt werden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf des Kalenderjahres stirbt (Schmidt/Seeger, a.a.O., § 25 Rz 16). Beendet der Mitunternehmer seine Beteiligung bei abweichendem Wirtschaftsjahr der Mitunternehmerschaft im ersten Kalenderjahr, ist sein Gewinn in diesem Kalenderjahr zu erfassen, ungeachtet des Umstandes, dass in Bezug auf die Mitunternehmerschaft und die verbleibenden Mitunternehmer kein Rumpfwirtschaftsjahr entsteht (s.o. unter II.1.). Für ausscheidende Mitunternehmer ist § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht anzuwenden, da diese Norm von dem Fortbestand der "Einkunftsquelle" ausgeht; der Gewinnbezug endet spätestens mit dem Wegfall der "Einkunftsquelle". |
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d) In vergleichbarer Weise entsteht bei Betriebsveräußerung ein Rumpfwirtschaftsjahr (vgl. Schmieszek, in Bordewin/Brandt, § 4a EStG Rz 50), so dass der Gewinn im Kalenderjahr der Veräußerung zu erfassen ist. |
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e) Die unter a bis c dargelegte Auffassung entspricht der Position des IV. Senats des BFH. So hat der IV. Senat zuletzt im Beschluss vom 22. September 1997 IV B 113/96 (BFH/NV 1998, 454) ausgeführt: |
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"Allerdings hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 155, 255, BStBl II 1989, 312, 314 (unter 3.) unter Bezug auf das Senatsurteil vom 14. September 1978 IV R 49/74 (BFHE 126, 262, BStBl II 1979, 159) ausgeführt, der Feststellungsbescheid müsse für einen ausgeschiedenen Gesellschafter eine Feststellung über die Höhe seines Anteils am laufenden Gewinn und seines Veräußerungsgewinns sowie über die Dauer seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft enthalten, damit das Veranlagungsfinanzamt erkennen kann, welchem Veranlagungszeitraum der festgestellte Gewinn zuzurechnen ist." |
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Diese Ausführungen setzen unausgesprochen voraus, dass der Gewinn ggf. im ersten Veranlagungszeitraum zu erfassen ist. Anderenfalls –bei Zuordnung zum Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr endet– wäre dieser Hinweis nicht notwendig. |
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Ähnlich heißt es in der Entscheidung vom 24. November 1988 IV R 252/84 (BFHE 155, 255, BStBl II 1989, 312): |
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"Um den auf den ausgeschiedenen Gesellschafter, nämlich den Kläger, entfallenden Anteil am laufenden Gewinn sowie seinen Veräußerungsgewinn zutreffend zu ermitteln, mußte in dem das ganze Wirtschaftsjahr betreffenden Feststellungsbescheid eine Feststellung über die Höhe seines Anteils am laufenden Gewinn und seines Veräußerungsgewinns sowie über die Dauer seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft aufgenommen werden, damit das Veranlagungs-FA erkennen konnte, welchem Veranlagungszeitraum der festgestellte Gewinn zuzurechnen ist (Urteil in BFHE 126, 262, BStBl II 1979, 159)." |
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Auch hier geht der IV. Senat davon aus, dass eine Entscheidung über die Zurechnung des Veräußerungsgewinns zum jeweiligen Veranlagungszeitraum vorzunehmen ist. |
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3. Die Feststellung des Zeitpunkts, bis zu dem der ausgeschiedene Mitunternehmer beteiligt war, ist eine mit den Einkünften in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlage i.S. von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung, die einheitlich und gesondert festzustellen ist. Der Zeitpunkt des Ausscheidens ist neben der Höhe des anteiligen Gewinns im Feststellungsbescheid mit Bindungswirkung für das nachfolgende Festsetzungsverfahren festzustellen (BFH-Urteil in BFHE 155, 255, BStBl II 1989, 312; Blümich/Wittwer, § 4a EStG Rz 52). |
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Diese Beurteilung bedeutet keine Abweichung von dem Urteil in BFHE 82, 139, BStBl III 1965, 296. Dort war der umgekehrte Fall streitig. Danach ist es –bei abweichendem Wirtschaftsjahr des Mitunternehmers, im dortigen Fall einer Kapitalgesellschaft– eine außerhalb des einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahrens liegende Frage, wann bzw. für welchen Veranlagungszeitraum der festgestellte Gewinn bei den einzelnen Mitunternehmern der Mitunternehmerschaft besteuert wird. |
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4. Nach Maßgabe der vorstehenden Rechtsausführungen ist im Streitfall der bis zum Ausscheiden des Klägers entstandene Gewinn im Veranlagungszeitraum 2003 zu erfassen. |
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a) In dem Feststellungsbescheid vom 3. Juni 2005, der das Wirtschaftsjahr 1. März 2003 bis 29. Februar 2004 umfasst, wird festgestellt, dass der Kläger zum 2. Dezember 2003 aus der Mitunternehmerschaft ausgetreten ist und dass seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei einer Verteilungsquote ab 01.03.2003 (277 Tage) … EUR betragen. |
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b) Diese Einkünfte sind auf der Ebene des Klägers im Veranlagungszeitraum 2003 zu erfassen, da –wie dargelegt– die Regelung des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG auf einen ausgeschiedenen Mitunternehmer nicht anwendbar ist. |
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Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass nach § 16 Nr. 4 Sätze 3, 4 des Gesellschaftsvertrags der OHG der Ausscheidende am Gewinn und Verlust des laufenden Geschäftsjahres noch mit so viel Zwölfteln beteiligt ist, wie er volle Monate im Laufe des Geschäftsjahres Gesellschafter gewesen ist, und dass der Gewinn auch des ausscheidenden Gesellschafters danach aus seinem zeitlichen Anteil am Gesamtgewinn besteht. Diese Regelung bestimmt nur die Höhe des Gewinns, verhindert aber nicht, dass der Gewinn des ausscheidenden Mitunternehmers spätestens zum Zeitpunkt seines Ausscheidens zu erfassen ist. |
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Daher kommt bei Ausscheiden eines Mitunternehmers § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG auch dann nicht zur Anwendung, wenn sich der Gewinnanteil erst aus Umständen berechnen lässt, die erst im zweiten (von dem abweichenden Wirtschaftsjahr berührten) Kalenderjahr entstehen. |
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