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II. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). |
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1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass für die Annahme einer Teilbetriebsveräußerung das Gesamtunternehmen der Klägerin im Zeitpunkt der Veräußerung des Hotels aus mindestens zwei Teilbetrieben hätte bestehen müssen (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 12. April 1989 I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653; Geissler in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 16 EStG Rz 150; Schmidt/Wacker, EStG, 32. Aufl., § 16 Rz 144). |
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Ebenfalls zu Recht ist es dabei davon ausgegangen, dass ein Teilbetrieb ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs ist, der –für sich betrachtet– alle Merkmale eines Betriebes im Sinne des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist. Ob ein Betriebsteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse –beim Veräußerer– zu entscheiden. Den Abgrenzungsmerkmalen –z.B. räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, selbständige Organisation, eigenes Anlagevermögen, ungleichartige betriebliche Tätigkeit, eigener Kundenstamm– kommt je nachdem, ob es sich um einen Fertigungs-, Handels- oder Dienstleistungsbetrieb handelt, unterschiedliches Gewicht zu. Eine völlig selbständige Organisation mit eigener Buchführung ist für die Annahme eines Teilbetriebs nicht erforderlich. Diese Merkmale kennzeichnen bereits den eigenständigen Gesamtbetrieb im Gegensatz zum bloßen Teilbetrieb. Der Teilbetrieb ist eine Untereinheit des Gesamtbetriebs, ein selbständiger Zweigbetrieb im Rahmen eines Gesamtunternehmens (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. statt vieler Senatsurteil vom 9. Dezember 2009 X R 4/07, BFH/NV 2010, 888, m.w.N.). |
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2. Die dem FG obliegende und von ihm vorgenommene Beweiswürdigung schöpft jedoch das Gesamtergebnis des Verfahrens nicht aus. |
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a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO muss das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheiden. Das Gesamtergebnis des Verfahrens bilden alle rechtserheblichen Umstände tatsächlicher Art, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren (Senatsurteil vom 20. Juni 2012 X R 20/11, BFH/NV 2012, 1778, Rz 21 ff.). Das bedeutet, dass die richterliche Überzeugung ihre Grundlage in dem Gesamtergebnis des Verfahrens haben muss. Das Gericht darf weder Umstände, die zum Gegenstand des Verfahrens gehören, ohne zureichenden Grund ausblenden, noch darf es seine Überzeugung auf Umstände gründen, die nicht zum Gegenstand des Verfahrens zählen (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 96 FGO Rz 39). |
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b) Seine Annahme, zwei Teilbetriebe seien gegeben, hat das FG entscheidend damit begründet, das Appartementhaus und das Hotel seien auf verschiedenartige betriebliche Nutzungen mit einem unterschiedlichen Kundenkreis mit andersartigen Bedürfnissen angelegt gewesen. Während die Ferienappartements dem längerfristigen Aufenthalt mit Selbstversorgung gedient hätten, habe das Hotel den Gästen Übernachtungen mit der Möglichkeit der Restauration angeboten. |
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Das FG hat jedoch erkennbar die Tatsache außer Acht gelassen, dass das Hotel ebenfalls über fünf Appartements mit einem ähnlichen Leistungsangebot verfügt hat. Ob auch unter Berücksichtigung dieses Umstandes von einem unterschiedlichen Kundenkreis von Hotel und Appartementhaus ausgegangen werden kann oder die Kundenkreise nicht doch vermengt worden sind, wird das FG unter Würdigung der Gesamtumstände erneut zu beurteilen und zu entscheiden haben. |
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3. Zudem ermöglichen es die Feststellungen und die Beweiswürdigung des FG dem erkennenden Senat nicht, nachzuvollziehen, warum der Betrieb des Appartementhauses die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche gewisse Selbständigkeit im Rahmen des Gesamtunternehmens aufgewiesen haben soll. |
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a) Zwar ist die tatrichterliche Überzeugungsbildung revisionsrechtlich nur eingeschränkt überprüfbar. Das FG hat jedoch im Einzelnen darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat (BFH-Beschluss vom 13. März 1997 I B 78/96, BFH/NV 1997, 772). Die subjektive Gewissheit des Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen Sachverhalts ist nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Beweiswürdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung auch ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (vgl. zum Ganzen Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1778, Rz 23). |
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b) Nach Ansicht des FG spricht die vorherige und spätere selbständige Nutzung des Appartementhauses zur Erzielung von Einnahmen für die Annahme einer organisatorischen Selbständigkeit. Dabei übersieht das FG aber, dass es auf die Selbständigkeit der Tätigkeit im Rahmen eines Gesamtbetriebes eines Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Veräußerung ankommt, und nicht darauf, ob zu einem anderen Zeitpunkt ohne erheblichen Umstellungsaufwand eine organisatorische Verselbständigung herbeigeführt werden könnte. Zwar mag das vorherige oder spätere eigenständige Betreiben des Appartementhauses ein –wenn auch schwaches– Anzeichen für die auch als Teil eines Gesamtbetriebes bestehende Selbständigkeit sein; als einziges Indiz ist es jedoch nicht ausreichend. |
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c) Das FG hat es indes versäumt, weitere tragfähige Indizien für die Selbständigkeit des Appartementhauses aufzuzeigen. |
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aa) Sofern das FG ausführt, für die Annahme eines Teilbetriebes sei es unschädlich, dass die Gäste des Appartementhauses –soweit Buchungsanfragen, Schlüsselübergabe, Rechnungserstellung, Reinigung der Wäsche betroffen gewesen seien– von den Mitarbeitern des Hotels betreut worden seien, werden lediglich negative Aspekte angesprochen. Merkmale, die positiv auf die gewisse organisatorische Selbständigkeit des Appartementhauses hindeuten, fehlen in den Entscheidungsgründen. |
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bb) Allein die räumliche Trennung der Gebäude kann zur Begründung nicht ausreichen, zumal die Distanz von 300 Metern nicht so groß ist, dass zwangsweise eine separate Organisation der beiden Beherbergungsunternehmen notwendig geworden wäre. |
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cc) Wenn das FG darauf hinweist, den Klägern habe für die Verwaltung des Appartementhauses ein Büro in ihrem Privathaus zur Verfügung gestanden, fehlt eine Darstellung, welche konkreten Tätigkeiten dort im Zusammenhang mit der Organisation des Appartementhauses überhaupt erledigt worden sein könnten. Eine Erläuterung wäre vor allem im Hinblick auf eine Abgrenzung zu den Verwaltungsaktivitäten der Mitarbeiter des Hotels notwendig gewesen. |
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4. Die Sache muss daher zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts und zur Vervollständigung des Gesamtbildes der Verhältnisse an das FG zurückverwiesen werden. |
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Kommt das FG bei der Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen eines steuerlichen Teilbetriebs nicht als nachgewiesen anzusehen sind, trifft die Kläger die objektive Beweislast (Feststellungslast) für den Nachweis dieser Tatsache, da der Steuerpflichtige grundsätzlich die objektive Beweislast für diejenigen Tatsachen trägt, die die Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung begründen oder die den Steueranspruch aufheben oder einschränken (vgl. auch BFH-Urteil vom 20. März 1987 III R 172/82, BFHE 149, 536, BStBl II 1987, 679). |
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