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II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die nichtabziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG infolge der vorzunehmenden Verrechnung mit dem betrieblichen Verlust ohne Berücksichtigung einer Unterentnahme aus dem Jahre 2001 zu berechnen sind, so dass die Revision gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen ist. |
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1. Seit Einführung des § 4 Abs. 4a EStG ist der Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen. Zunächst ist zu klären, ob der betreffende Kredit nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) eine betriebliche oder private Schuld ist. Sodann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind (vgl. Senatsurteile vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, und X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504). |
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Im Streitfall gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass betrieblich veranlasste Schuldzinsen im Sinne der ersten Stufe dieser Prüfung vorliegen. |
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2. Die Schuldzinsen sind jedoch nur beschränkt abziehbar. |
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a) Nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuldzinsen nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Übernahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 EUR verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG). Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG). |
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b) Nach diesen Vorschriften sind das FA und das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die die Entnahmen übersteigenden Einlagen des Wirtschaftsjahres 2001 mit dem in diesem Zeitraum erwirtschafteten Verlust zu verrechnen waren, so dass die Überentnahmen der Vorjahre 1999 und 2000 unvermindert in das erste Streitjahr 2002 vorzutragen waren. |
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aa) Grundsätzlich umfasst der Gewinnbegriff des § 4 EStG positive wie negative Ergebnisse einer betrieblichen Betätigung. Insbesondere die Definitionen in § 4 Abs. 1 EStG, aber auch die Wortwahl in § 4 Abs. 3 und Abs. 5 EStG sind insoweit eindeutig. Da § 4 Abs. 4a EStG keine abweichende Begriffsbestimmung vornimmt, ist bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn auszugehen (vgl. Senatsurteil vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588; BFH-Urteile vom 18. Oktober 2006 XI R 41/02, BFH/NV 2007, 416, und in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688). |
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bb) § 4 Abs. 4a EStG schränkt im Fall der Entnahme von Fremdkapital ("Überentnahme") den Schuldzinsenabzug ein. Das ist nur der Fall, wenn der Steuerpflichtige mehr entnimmt als ihm hierfür als Eigenkapital zur Verfügung steht. |
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cc) Verluste führen für sich genommen nicht zu Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG (im Kern einhellige Auffassung bei Unterschieden im Detail; vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, unter II.2.b; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05, BStBl I 2005, 1019, Rz 11; Blümich/ Wied, § 4 EStG Rz 618; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 526; Nacke in Littmann/Batz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1657b; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Ea 71; Schallmoser in Hermann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 1056, 1057). |
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Zutreffend weist der IV. Senat des BFH im Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 darauf hin, dass andernfalls die Differenzberechnung nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG beispielsweise in einem Verlustjahr, in dem weder Entnahmen noch Einlagen getätigt wurden, zu einer Überentnahme in Höhe des Verlustes führen würde. Eine Überentnahme kann jedoch nicht höher sein als die Entnahme (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 11). |
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dd) Eine weitere Einschränkung der Berücksichtigung von Verlusten ist im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG nicht geboten. So wie Gewinne und Einlagen das dem Steuerpflichtigen für Entnahmen zur Verfügung stehende Eigenkapital mehren, wird dieses durch Verluste gemindert. Es ist daher folgerichtig, vorbehaltlich der sich aus den vorstehenden Ausführungen unter cc ergebenden Einschränkungen Verluste in die Berechnung von Überentnahmen und Unterentnahmen einzubeziehen. |
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Die Ausgestaltung des § 4 Abs. 4a EStG beruht auf dem sog. Eigenkapitalmodell (vgl. im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, m.w.N., sowie BFH-Urteile vom 17. August 2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041, und in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688). Das bilanzielle (nach Buchwerten ermittelte) Eigenkapital bildet –im Hinblick auf die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG– Maßstab und Grenze dessen, was der Betriebsinhaber dem Betrieb an Mitteln entziehen darf. |
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So wie das Eigenkapital durch Gewinne und Einlagen aufgestockt wird, wird es durch Entnahmen und Verluste verbraucht. Zutreffend stellt der IV. Senat des BFH im Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 darauf ab, dass darlehensfinanzierte Entnahmen, die durch das Eigenkapital nicht gedeckt sind, privat veranlasst sind, und zwar auch dann, wenn das Eigenkapital durch Verluste aufgezehrt wurde. Daher gehen Verluste grundsätzlich in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG –als Bestandteil des "Gewinns" im Sinne der Vorschrift– ein. Das gilt auch dann, wenn Einlagen getätigt wurden. Der Senat schließt sich insoweit ausdrücklich der in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 vertretenen Auffassung an. Im jeweiligen Wirtschaftsjahr sind (Über-)Einlagen (Einlagenüberschüsse) dieses Jahres zunächst mit Verlusten dieses Jahres auszugleichen. Der jeweilige Differenzbetrag ist sodann mit den fortgeführten Vorjahreswerten zu verrechnen oder auf der Grundlage dieser Werte/Ansätze (formlos) fortzuschreiben (so auch BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 11 f.). |
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c) Nach diesen Grundsätzen hat das FA zu Recht die kumulierten Überentnahmen der Jahre 1999 und 2000 in das Jahr 2002 vorgetragen. Bei Saldierung des im Jahre 2001 erwirtschafteten Verlustes mit Einlagen und Entnahmen verbleibt kein positives Verrechnungspotential in Gestalt einer Unterentnahme zur Verrechnung mit den Überentnahmen der Vorjahre. Das Eigenkapital, das für eine Entnahme zur Verfügung gestanden hätte, wurde insgesamt nicht aufgestockt. Das Zahlenwerk im Übrigen steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit. |
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