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II. Die Revision ist unbegründet. Im Ergebnis zu Recht hat das FG erkannt, dass keine weiteren Schuldzinsen abzuziehen sind. Die Revision ist daher gemäß § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. |
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1. Seit Einführung des § 4 Abs. 4a EStG ist der Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen. Zunächst ist zu klären, ob der betreffende Kredit nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) eine betriebliche oder private Schuld ist. Sodann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind (vgl. Senatsurteile vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, und in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504). |
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Im Streitfall gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass betrieblich veranlasste Schuldzinsen im Sinne der ersten Stufe dieser Prüfung vorliegen. |
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2. Die Schuldzinsen sind jedoch nur beschränkt abziehbar. |
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a) Nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuldzinsen nach Maßgabe der Sätze 2 bis 5 (nach heutiger Fassung des Gesetzes Sätze 2 bis 4) nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG, heute Satz 3). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 4.000 DM (heute 2.050 EUR) verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG, heute Satz 4). Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt (§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG, heute Satz 5). |
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b) Die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen durch das FA entspricht diesen Vorgaben. |
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aa) Grundsätzlich umfasst der Gewinnbegriff des § 4 EStG positive wie negative Ergebnisse einer betrieblichen Betätigung. Insbesondere die Definitionen in § 4 Abs. 1 EStG, aber auch die Wortwahl in § 4 Abs. 3 und Abs. 5 EStG sind insoweit eindeutig. Da § 4 Abs. 4a EStG keine abweichende Begriffsbestimmung vornimmt, ist bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn auszugehen (vgl. Senatsurteil vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588; BFH-Urteile vom 18. Oktober 2006 XI R 41/02, BFH/NV 2007, 416, und vom 3. März 2011 IV R 53/07, BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688). |
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bb) § 4 Abs. 4a EStG schränkt im Fall der Entnahme von Fremdkapital ("Überentnahme") den Schuldzinsenabzug ein. Das ist nur der Fall, wenn der Steuerpflichtige mehr entnimmt als ihm hierfür als Eigenkapital zur Verfügung steht. |
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cc) Verluste führen für sich genommen nicht zu Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG (im Kern einhellige Auffassung bei Unterschieden im Detail; vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, unter II.2.b; BMF-Schreiben vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05, BStBl 2005, 1019, Rz 11; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 618; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 526; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1657b; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Ea 71; Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1056, 1057). |
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Zutreffend weist der IV. Senat des BFH im Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 darauf hin, dass andernfalls die Differenzberechnung nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG beispielsweise in einem Verlustjahr, in dem weder Entnahmen noch Einlagen getätigt wurden, zu einer Überentnahme in Höhe des Verlustes führen würde. Eine Überentnahme kann jedoch nicht höher sein als die Entnahme (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 11 Satz 2). |
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dd) Eine weitere Einschränkung der Berücksichtigung von Verlusten ist im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG nicht geboten. So wie Gewinne und Einlagen das dem Steuerpflichtigen für Entnahmen zur Verfügung stehende Eigenkapital mehren, wird dieses durch Verluste gemindert. Es ist daher folgerichtig, vorbehaltlich der sich aus den vorstehenden Ausführungen unter cc ergebenden Einschränkungen Verluste in die Berechnung von Überentnahmen und Unterentnahmen einzubeziehen. |
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Die Ausgestaltung des § 4 Abs. 4a EStG beruht auf dem sog. Eigenkapitalmodell (vgl. im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, m.w.N., sowie BFH-Urteile vom 17. August 2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041, und in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688). Das bilanzielle (nach Buchwerten ermittelte) Eigenkapital bildet –im Hinblick auf die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG– Maßstab und Grenze dessen, was der Betriebsinhaber dem Betrieb an Mitteln entziehen darf. So wie das Eigenkapital durch Gewinne und Einlagen aufgestockt wird, wird es durch Entnahmen und Verluste verbraucht. Zutreffend stellt der IV. Senat des BFH im Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 darauf ab, dass darlehensfinanzierte Entnahmen, die durch das Eigenkapital nicht gedeckt sind, privat veranlasst sind, und zwar auch dann, wenn das Eigenkapital durch Verluste aufgezehrt wurde. Daher gehen Verluste grundsätzlich in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG –als Bestandteil des Gewinns im Sinne der Vorschrift– ein. Der Senat schließt sich insoweit ausdrücklich der in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 vertretenen Auffassung an. Im jeweiligen Wirtschaftsjahr sind (Über-)Einlagen (Einlagenüberschüsse) dieses Jahres zunächst mit Verlusten dieses Jahres auszugleichen. Der jeweilige Differenzbetrag ist sodann mit den fortgeführten Vorjahreswerten zu verrechnen oder auf der Grundlage dieser Werte/Ansätze (formlos) fortzuschreiben (so auch BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 11 f.). |
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c) Nach diesen Grundsätzen ist die Überentnahme des Jahres 1999 in vollem Umfang im Streitjahr zu berücksichtigen. |
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aa) Auf Grund des im Streitjahr erwirtschafteten Verlustes, der den Einlagenüberschuss des Jahres übersteigt, steht insoweit kein Verrechnungspotential zur Verfügung, so dass die Minderung der abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG um 6 % der vorgetragenen Überentnahme nicht zu beanstanden ist. Das FA hat den Einlagenüberschuss des Streitjahres zutreffend zunächst mit dem Verlust des Streitjahres verrechnet. |
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bb) Im Streitjahr selbst lag zwar keine Überentnahme vor; dies setzt § 4 Abs. 4a EStG indes auch nicht voraus. Wie der BFH bereits mit seinem Urteil in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041 (unter II.1.b cc) im Einzelnen ausgeführt hat, ordnet die Vorschrift Überentnahmen nicht bestimmten Wirtschaftsjahren zu, sondern ist periodenübergreifend angelegt. |
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cc) Überentnahmen aus Jahren vor 1999 sind nicht zu verrechnen. Soweit dies § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) anordnet, ist der Kläger hierdurch nicht beschwert (vgl. Senatsurteil vom 23. März 2011 X R 33/05, BFH/NV 2011, 1669, unter B.II.4.). |
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dd) Die Überentnahme des Jahres 1999 entspricht, da das Betriebsergebnis vor Anwendung von § 4 Abs. 4a EStG unstreitig negativ war, der Differenz zwischen Entnahmen und Einlagen in Höhe von 165.642 DM. Daraus folgt ein hinzuzurechnender Betrag von 9.938,52 DM, wie ihn der Kläger selbst –geringfügig höher als das FA– errechnet hat. |
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Auf die für die Jahre 1999 und 2000 streitige Frage, ob bei dieser Berechnung der Umstand zu berücksichtigen ist, dass der Hinzurechnungsbetrag seinerseits wieder den Gewinn erhöht, was grundsätzlich zur Folge hätte, dass die Überentnahme und damit der Hinzurechnungsbetrag sich vermindern (Interdependenzeffekt, seit 2001 durch § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 2 EStG ausgeschlossen; für das Streitjahr abgelehnt in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 588, Rz 21; für zwingend erachtet bei Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 629; offengelassen im BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420), kommt es im Streitfall nicht an, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen. |
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ee) Die Begrenzungen durch § 4 Abs. 4a Sätze 5, 6 EStG wirken sich vorliegend nicht aus. Da die Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG betriebsbezogen vorzunehmen ist (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter II.1.a (1); Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 600; Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 524), ist der in einem weiteren Betrieb des Klägers erwirtschaftete Gewinn nicht von Bedeutung. |
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3. Die Vorschrift ist nach Maßgabe der vorgenommenen Auslegung verfassungsgemäß. |
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a) Hinsichtlich der Vereinbarkeit mit dem objektiven Nettoprinzip nimmt der Senat Bezug auf seine Entscheidung in BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, an der er festhält. |
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Prinzipiell sind alle Aufwendungen, die durch die Einnahmeerzielung veranlasst sind, als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar; die Einkommensteuer erfasst nur das Nettoeinkommen. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des EStG die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, deretwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 – Arbeitszimmer; weitere Nachweise bei Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 2 Rz 10). |
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§ 4 Abs. 4a EStG begegnet insoweit keinen Bedenken. Die Hinzurechnung der Schuldzinsen beruht stets auf Überentnahmen (der Entnahme von Fremdkapital) und damit auf einer privaten Ursache. Die Hinzurechnung liegt damit außerhalb des Anwendungsbereichs des objektiven Nettoprinzips. Der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit wird nicht berührt, da die Regelung dem Steuerpflichtigen gerade nicht vorschreibt, wie er seine betrieblichen Aufwendungen finanziert; die Regelung sanktioniert lediglich die private Entnahme von Fremdkapital. |
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Das gilt auch dann, wenn, wie der Kläger hier geltend macht, der Verlust nicht mit einem Liquiditätsverlust einhergeht, sondern auf einer Abschreibung beruht. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG kommt es auf die Liquidität nicht an; § 4 Abs. 4a EStG setzt diesen Grundsatz fort (ebenso Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz Ea 76). |
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b) Die Berücksichtigung von Verlusten bei der Ermittlung der Überentnahmen in der gerade vorgenommenen Weise ist verfassungsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden (im Ergebnis ebenso BFH-Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688), zumal Verluste allein eine Überentnahme nicht begründen oder erhöhen können. |
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c) Hinsichtlich des typisierten Zinssatzes schließt sich der Senat der Entscheidung in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041 an. Der Gesetzgeber hat bei der vorgenommenen Typisierung seinen Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es dem jeweiligen Betriebsinhaber frei steht, die für private Zwecke bestimmten Mittel nicht zu entnehmen, sondern stattdessen die geplante Maßnahme unmittelbar über eine private Kreditaufnahme zu finanzieren. |
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d) Die Verwendung der Begriffe "Entnahme" und "Einlage" verstößt nicht gegen das Bestimmtheitsgebot. Der Entnahmebegriff des § 4 Abs. 4a EStG entspricht im Ansatz dem des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG (so auch Paus, Finanz-Rundschau 2000, 957, 960). Sind allerdings Schuldzinsen wegen ihrer privaten Veranlassung bereits auf der ersten Stufe der zweistufigen Prüfung nicht abziehbar (s. unter II.1.), kommt eine nochmalige Hinzurechnung nicht in Betracht; insoweit ist die Entnahme ohne Bedeutung, denn die Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG bezieht sich nur auf die Kürzung solcher Schuldzinsen, die i.S. des § 4 Abs. 4a EStG betrieblich veranlasst sind. |
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