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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). |
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Zu Recht hat das FG die Klage gegen die angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheide für die Jahre 1995 bis 1999 abgewiesen. Das FA durfte in diesen Bescheiden von den Angaben in der strafbefreienden Erklärung der Kläger abweichen. |
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Das FA war zum Erlass der angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheide gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) berechtigt, da die den festgesetzten Steuermehrbeträgen zugrunde liegenden Steuerforderungen nicht gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG erloschen sind. Auf Grund der abgegebenen "strafbefreienden Erklärungen" ist nämlich –entgegen der Auffassung der Kläger– keine Straf- oder Bußgeldfreiheit nach dem ersten Abschnitt des StraBEG eingetreten; bei dieser Sachlage dürfen Einkommensteueränderungsbescheide erlassen werden (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 26. November 2008 X R 20/07, BFHE 223, 330, BStBl II 2009, 388; vom 28. Juni 2011 VIII R 25/08, BFHE 235, 101, BStBl II 2012, 229). |
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1. Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG setzt die von den Klägern geltend gemachte erlöschende Wirkung ihrer strafbefreienden Erklärung i.S. des § 3 StraBEG voraus, dass nach dem ersten Abschnitt des StraBEG Straf- oder Bußgeldfreiheit eintritt. |
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a) Dies ist nach § 1 Abs. 1 StraBEG u.a. der Fall, wenn der Steuerpflichtige zu einer Steuerverkürzung führende unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen korrigiert, die auf Grund der fehlerhaften Angaben zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen gegenüber der Finanzbehörde erklärt (strafbefreiende Erklärung) und innerhalb von zehn Tagen nach Abgabe der Erklärung, spätestens aber bis zum 31. Dezember 2004 25 % der Summe der erklärten Beträge entrichtet. |
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b) Nach § 7 StraBEG tritt die Straf- oder Bußgeldfreiheit jedoch nicht ein, soweit vor Eingang der strafbefreienden Erklärung wegen einer Tat i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 der Norm oder einer Handlung i.S. des § 6 des Gesetzes |
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bei dem Erklärenden oder seinem Vertreter ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist (§ 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG) oder |
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die Tat bereits entdeckt war und der Erklärende dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste (§ 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b StraBEG). |
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Diese Regelung entspricht trotz des nicht vollständig übereinstimmenden Wortlauts derjenigen in § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO zum Befreiungsausschluss bei Selbstanzeige, so dass Rechtsprechungserkenntnisse und Literaturmeinungen zu jener Vorschrift bei der Auslegung des § 7 Satz 1 Nr. 1 StraBEG herangezogen werden können (vgl. BFH-Urteile vom 19. Juni 2007 VIII R 99/04, BFHE 218, 1, BStBl II 2008, 7; in BFHE 235, 101, BStBl II 2012, 229, m.w.N.). |
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Mit der Formulierung "soweit vor Eingang der strafbefreienden Erklärung … bei dem Erklärenden oder seinem Vertreter ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung … erschienen ist …" macht der Gesetzgeber deutlich, dass Steuerpflichtige, die ihren steuerlichen Pflichten zuvor nicht im erforderlichen Umfang nachgekommen sind, nicht unbegrenzt Zeit haben sollen, die sog. "Brücke in die Steuerehrlichkeit" zu beschreiten. Vielmehr wird diese Möglichkeit genommen, wenn ein Prüfer sich anlässlich einer Außenprüfung im Einzelnen mit den steuerlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen befasst. |
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Dieser Entscheidung des Gesetzgebers trägt auch § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG Rechnung, wenn dort angeordnet wird, die Straf- oder Bußgeldbefreiung komme nicht in Betracht, wenn beim Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter bereits vor Eingang der strafbefreienden Erklärung ein Amtsträger der Finanzbehörde zwecks steuerlicher Prüfung erschienen ist (vgl. BFH-Urteil vom 9. März 2010 VIII R 50/07, BFHE 228, 400, BStBl II 2010, 709). |
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2. Die Würdigung des FG, dass die Voraussetzungen dieser –die Wirksamkeit der abgegebenen strafbefreienden Erklärung ausschließenden– Vorschrift im Streitfall gegeben sind, ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. |
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a) Dessen tatsächliche Würdigung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt (BFH-Urteile vom 14. Juli 2004 I R 111/03, BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307; vom 27. März 2012 VIII R 27/09, BFH/NV 2012, 1127). Ist dies nicht der Fall, so ist der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO auch dann an die Feststellungen des FG gebunden, wenn eine abweichende Würdigung gleichermaßen möglich ist. |
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b) Nach diesen Maßstäben hat das FG im Rahmen seiner tatsächlichen Würdigung nach § 96 FGO die der angefochtenen Entscheidung zugrunde gelegte Feststellung, bei dem Kläger sei ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer "Steuerstraftat" bereits vor Abgabe der strafbefreienden Erklärung i.S. des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG erschienen, rechtsfehlerfrei ohne Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze getroffen. Damit ist diese Feststellung für den erkennenden Senat bindend. |
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aa) Für die Frage, ob der Fahndungsprüfer im Streitfall auch wegen der in der strafbefreienden Erklärung bezeichneten Architektenhonorare des Klägers aus den Jahren 1995 bis 1999 als Gegenstand der "Steuerstraftat" i.S. des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG erschienen ist, ist nach ständiger Rechtsprechung auf den gegenüber dem Betroffenen geäußerten oder sonst ersichtlichen Anlass und den Umfang der Ermittlungen abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2007 X R 31/06, BFHE 219, 498, BStBl II 2008, 344, unter II.2.a bb; Rottpeter/ Webel in Schwarz, AO, Anhang zu § 371 AO § 7 StraBEG Rz 4a; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 3. Februar 2004 IV A 4-S 1928-18/04, BStBl I 2004, 225, Rz 9.2). |
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Abzustellen ist somit –wovon auch das FG und die Beteiligten des Verfahrens ausgehen– auf den Empfängerhorizont des Steuerpflichtigen. |
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bb) Auf dieser Grundlage hat das FG ohne Rechtsfehler aus dem Einleitungsvermerk wie auch dem Durchsuchungsbeschluss gefolgert, der Kläger habe erkennen können, dass die Steuerfahndung sich auch auf den Lebenssachverhalt "Architektenhonorare 1995 bis 1999" erstreckt habe. |
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(1) Dabei muss der von einer Steuerfahndungsprüfung Betroffene davon ausgehen, dass die Ausschlusswirkung in sachlicher Hinsicht abweichend von der einer Außenprüfung i.S. von § 193 AO nicht durch die Reichweite einer Prüfungsanordnung (§ 196 AO; vgl. hierzu Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 15. Januar 1988 3 StR 465/87, Neue Juristische Wochenschrift 1988, 3272) begrenzt wird, weil eine solche Prüfungsanordnung für eine Fahndungsprüfung gesetzlich nicht vorgesehen ist (BFH-Urteil vom 9. März 1999 VIII R 19/97, BFH/NV 1999, 1186). |
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Die Reichweite einer Steuerfahndungsprüfung wird vielmehr nach dem Ermittlungswillen der erschienenen Fahndungsbeamten bestimmt, mithin davon, auf welchen Sachverhalt sich die Fahndungsprüfung erstreckt, welchem Verdachtsmoment die Steuerfahndung nachgeht (BFH-Urteil in BFHE 219, 498, BStBl II 2008, 344, m.w.N). Die Voraussetzungen des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG sind deshalb auch dann erfüllt, wenn die Steuerfahndung im Anschluss an einen Durchsuchungsbeschluss oder an die entsprechende Durchsuchung noch vor Eingang der strafbefreienden Erklärung von ihren Befugnissen gemäß § 208 Abs. 1 Nr. 1 AO für den Kläger erkennbar Gebrauch macht. Der Begriff der Steuerstraftat in Nr. 1 dieser Vorschrift umfasst nämlich den gesamten nach dem Gesetz unter Strafe gestellten Lebensvorgang und berechtigt die Steuerfahndung deshalb, die Besteuerungsgrundlagen in einem nur durch die Festsetzungsverjährung nach § 169 AO begrenzten Rahmen zu ermitteln (BFH-Beschluss vom 16. Dezember 1997 VII B 45/97, BFHE 184, 266, BStBl II 1998, 231; BFH-Urteil in BFHE 219, 498, BStBl II 2008, 344). |
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(2) Nach diesen Maßstäben ist das FG zu Recht davon ausgegangen, auch aus der Sicht des Klägers habe sich die Steuerfahndungsprüfung bereits vor Abgabe seiner strafbefreienden Erklärung auf seine Einkünfte als selbständiger Architekt in den Jahren 1995 bis 1999 bezogen. |
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Dabei hat das Gericht durchaus berücksichtigt, dass der Durchsuchungsbeschluss zunächst nur für die Jahre 1990 bis 1992 eine vollständige Erklärung der vom Kläger als Architekt erzielten Umsätze in Frage gestellt und im Anschluss daran für die Jahre 1990 bis 2000 lediglich angeführt hat, dass Zinserträge aus ausländischen Geldanlagen steuerlich nicht erklärt worden sein sollten. |
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Seine Auffassung, dass die Steuerfahndung gleichwohl auch aus der Empfängersicht die streitigen Architekteneinkünfte der Jahre 1995 bis 1999 betroffen habe, ist nach den weiteren Ausführungen im Durchsuchungsbeschluss indes in jeder Hinsicht möglich. Denn der Beschluss nimmt ausdrücklich auf den Verdacht einer Steuerhinterziehung wegen Einkommensteuer 1990 bis 2000 Bezug. |
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Dies rechtfertigt die Feststellung des FG, dass auch die Architekteneinkünfte (für den Kläger) erkennbar über den Zeitraum von 1990 bis 1992 hinaus von der Steuerfahndung erfasst sein sollten. |
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Auf dieser Grundlage konnte das FG zu Recht annehmen, dass der Kläger angesichts der avisierten Überprüfung seiner Umsätze aus der Architektentätigkeit in den Jahren 1995 bis 1999 auch von entsprechenden Verdachtsmomenten hinsichtlich der einkommensteuerrechtlichen Erfassung dieser Tätigkeit durch die SteuFa ausgehen musste, zumal der Durchsuchungsbeschluss für den gesamten Zeitraum 1990 bis 2000 u.a. die Beschlagnahme der Buchführungsunterlagen und Einnahmeaufzeichnungen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen angeordnet hatte. |
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(3) Die dagegen bereits im Einspruchs- und Klageverfahren erhobenen Einwände der Kläger, auf Grund des tatsächlichen Prüfungsverlaufs, habe die Prüfung erkennbar nicht auf eine Ermittlung weiterer –bislang unversteuerter– freiberuflicher Einnahmen des Klägers, sondern auf eine Überprüfung des Schwarzgeldkontos abgezielt, hat das FG im Rahmen seiner möglichen Würdigung nach § 96 FGO in nicht zu beanstandender Weise als unbeachtlich angesehen. Denn der Wortlaut des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG stellt nicht auf die Durchführung der –möglicherweise längere Zeit andauernden– Prüfung und ihre Ergebnisse ab, sondern allein auf das tatsächliche Erscheinen des Amtsträgers zur Ermittlung einer Steuerstraftat, in welchem sich das Risiko der Entdeckung manifestiert. Dadurch unterscheidet sich diese Regelung von § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b StraBEG, die auf die Tatentdeckung als Sperrgrund für die strafbefreiende Erklärung abstellt. |
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