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II. Die gemäß § 128 Abs. 3 FGO statthafte Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der erstinstanzlichen Entscheidung und zur Anordnung einer antragsgemäßen Aussetzung der Vollziehung. Bei summarischer Prüfung bestehen ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 FGO an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide. |
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1. Ist ein Steuerverwaltungsakt Gegenstand eines Rechtsbehelfsverfahrens, kann das Gericht der Hauptsache dessen Vollziehung nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO unter bestimmten Voraussetzungen aussetzen. Auch einen einmal ergangenen Beschluss kann das Gericht der Hauptsache jederzeit aufheben (§ 69 Abs. 6 FGO), sofern die Beteiligten veränderte oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachte Umstände vortragen. |
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Die Anforderungen an die Zulässigkeit eines Änderungsantrags (§ 69 Abs. 6 Satz 2 FGO) hat das FG zutreffend bejaht. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich gegenüber der ursprünglich zu beurteilenden Ausgangssituation geändert, da das Klageverfahren der M-GmbH wegen Körperschaftsteuer 1999 bis 2003 in der Hauptsache erledigt ist und das FA B nach erfolgter Aufnahme des Klageverfahrens und Einigung mit dem Insolvenzverwalter auf Reduzierung der vGA um zwei Drittel seine zur Insolvenztabelle angemeldeten Körperschaftsteuerforderungen entsprechend reduziert hat. |
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2. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. |
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a) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn und soweit bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund des unstreitigen Sachverhalts, der gerichtsbekannten Tatsachen und der präsenten Beweismittel erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen oder Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16. Juni 2004 I B 44/04, BFHE 206, 284, BStBl II 2004, 882; vom 14. Februar 2006 VIII B 107/04, BFHE 212, 285, BStBl II 2006, 523, m.w.N.). |
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Nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Betrachtung bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide. Zwar ist davon auszugehen, dass die Körperschaftsteuerbescheide für die M-GmbH und die Einkommensteuerbescheide für den Schuldner nicht im Verhältnis eines Grundlagenbescheides zum Folgebescheid (§ 171 Abs. 10 AO) stehen (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 29. September 2005 IV A 4 -S 0350- 12/05, BStBl I 2005, 903). Das gilt auch nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens und Schaffung des § 32a KStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2007 (vgl. Blümich/Rengers, § 32a KStG Rz 35; Lang in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 32a KStG Rz 8 ff.; Hauber in Ernst & Young, vGA und verdeckte Einlagen, Fach 3 Rz 343; nicht eindeutig Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 32a KStG Rz 1 und Rz 14; a.A. Briese, Fragwürdige Korrespondenz bei vGA und verdeckten Einlagen durch den Gesetzentwurf des Jahressteuergesetzes 2007, Betriebs-Berater –BB– 2006, 2110; diff. Trossen, Die Neuregelung des § 32a KStG zur Berücksichtigung von vGA und verdeckten Einlagen, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2006, 2295). Indes ist nicht zu verkennen, dass der Gesetzgeber mit den durch das JStG 2007 erfolgten Neuregelungen des § 32a KStG und den damit korrespondierenden Änderungen des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG bzw. des § 8b KStG auf eine korrespondierende Besteuerung von vGA hinwirken wollte. § 32a KStG ist damit vom Gesetzgeber im Ergebnis –unter Durchbrechung des Trennungsprinzips– auf die Kongruenz der Besteuerung der Ebenen der Gesellschaft bzw. des Anteilseigners angelegt (vgl. Frotscher in Fortscher / Maas, a.a.O., § 32a KStG Rz 1; BRDrucks 622/06, S. 62, 121 f.; BTDrucks 16/3368, S. 16, 21). |
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Nach § 32a Abs. 1 KStG kann ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die vGA zuzurechnen ist, aufgehoben oder geändert werden, soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Die Formulierung "kann" legt zwar ein Entschließungs- und Auswahlermessen der Finanzverwaltung nahe (vgl. dazu Kohlhepp, Die Korrespondenzprinzipien der vGA, DStR 2007, 1502). Es ist bei summarischer Betrachtung aber –anders als vom FG angenommen– nicht von der Hand zu weisen, dass das der Finanzverwaltung eingeräumte Ermessen in den Fällen des § 32a KStG regelmäßig auf Null reduziert wird, wenn die Steuerfestsetzung für den Gesellschafter ohne die Änderung sachlich unrichtig wäre und daher jede andere Entscheidung als die der Änderung der unrichtigen Steuerfestsetzung als ermessenswidrig beurteilt werden müsste (so Frotscher in Fortscher/Maas, a.a.O., § 32a KStG Rz 10; ähnlich Hauber in Ernst & Young, a.a.O., Fach 3 Rz 343; ähnlich auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 9. Dezember 2004 3 K 61/03, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2005, 497). |
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Für den Streitfall hätte das zur Folge, dass bei summarischer Betrachtung aufgrund der Verminderung der vGA bei der M-GmbH, über die die Beteiligten des Klageverfahrens der M-GmbH Einigkeit erzielt haben, die entsprechenden Folgerungen für die Ebene des Anteilseigners, d.h. für den Schuldner zu ziehen wären. |
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Zwar sind gegenüber der M-GmbH Steuerbescheide hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA weder erlassen, aufgehoben oder geändert worden. Vielmehr hat das FA B im Anfechtungsverfahren der M-GmbH betreffend die Körperschaftsteuerbescheide 1999 bis 2003 das wegen Insolvenz der M-GmbH zunächst unterbrochene Klageverfahren gemäß § 180 Abs. 2 InsO wieder aufgenommen und dann mit dem FA vereinbart, dass die zunächst angesetzten vGA um zwei Drittel vermindert werden. Dass die Finanzverwaltung daraufhin keine geänderten Körperschaftsteuerbescheide erlassen, sondern nur seine im Prüfungstermin geltend gemachten Forderungen zur Insolvenztabelle vermindert hat, schließt indes die (sinngemäße) Anwendung des § 32a Abs. 1 KStG nicht aus. Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich das von der M-GmbH betriebene und wegen Insolvenzeröffnung zunächst unterbrochene Anfechtungsverfahren betreffend Körperschaftsteuer durch Aufnahme des Rechtsstreits durch das zuständige FA kraft Gesetzes in ein Insolvenz-Feststellungsverfahren gewandelt hat, dessen Gegenstand nicht die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide, sondern die Beseitigung des Widerspruchs durch Feststellung der im Prüfungstermin geltend gemachten Forderung zur Tabelle ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 7. März 2006 VII R 11/05, BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573). Wenn sich aber im Insolvenz-Feststellungsverfahren die Beteiligten über eine Verminderung der ursprünglich angesetzten vGA einigen, das FA seine Anmeldungen zur Insolvenztabelle entsprechend vermindert und die Beteiligten den Rechtsstreit in der Körperschaftsteuersache dann in der Hauptsache für erledigt erklären, spricht das dafür, dass die geänderten Körperschaftsteuerberechnungen, die zu einer Verminderung der angemeldeten Körperschaftsteuerforderungen geführt haben, jedenfalls im Ergebnis einer Änderung der Körperschaftsteuerbescheide gleichkommen. Eine sinngemäße Anwendung des § 32a Abs. 1 KStG auf derartige Fälle liegt bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Betrachtungsweise daher nahe. Da sämtliche Änderungen nach dem 18. Dezember 2006 erfolgt sind, ist § 32a KStG auch anwendbar (vgl. zum zeitlichen Geltungsbereich der Norm statt aller Blümich/Rengers, § 32a KStG Rz 9). |
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Insgesamt gesehen bedürfen diese zum Teil umstrittenen und höchstrichterlich noch nicht endgültig geklärten Fragen weiterer eingehender Prüfung. Ihre abschließende Beurteilung muss jedoch dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben. |
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