Der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 AStG ist bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzusetzen. Gehören die Anteile an der ausländischen Gesellschaft zu einem Betriebsvermögen, so erhöht der Hinzurechnungsbetrag den Gewinn der jeweiligen Einkunftsart der §§ 13, 15 oder 18 EStG (§ 10 Abs. 2 S. 2 AStG). Auf den Hinzurechnungsbetrag ist das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d EStG) nicht anzuwenden (§ 10 Abs. 2 S. 3 AStG). Um bei natürlichen Personen eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, sind ab VZ 2001 nach § 3 Nr. 41 Buchst. a und b EStG nunmehr Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinne etc. aus Anteilen an der Zwischengesellschaft steuerfrei, soweit für das Kalenderjahr oder Wirtschaftsjahr, in dem sie bezogen werden oder für die vorangegangenen 7 Jahre aus einer Beteiligung an derselben ausländischen Gesellschaft Hinzurechnungsbeträge i.S. des § 10 Abs. 2 AStG der Einkommensteuer unterlegen haben, § 11 Abs. 2 und 3 AStG a.F. nicht anzuwenden war und der Stpfl. dies nachweist. Zum Nachweis vgl. die Tz 18.1.5.3 und 18.1.6.2 des Anwendungsschreibens zum AStG (> BMF 14.05.2004, BStBl I Sondernummer 1/2004).
Die Besteuerungsgrundlagen für §§ 7 – 14 AStG und § 3 Nr. 41 EStG werden gesondert und ggf. einheitlich durch das zuständige Finanzamt festgestellt (§ 18 Abs. 1 AStG). Aufwendungen, die mit der Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen nur zur Hälfte als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben berücksichtigt werden (§ 3 Nr. 41 Buchst. a 2. HS i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG).
Die Vorschriften des AStG über die sog. „Hinzurechnungsbesteuerung“ (§§ 7 bis 12 und 14 AStG) erstrecken die Steuerpflicht unbeschränkt Steuerpflichtiger unter bestimmten – in den §§ 7 und 8 AStG geregelten Voraussetzungen – auf Einkünfte, die durch sog. „passiven Erwerb“ ausländischer Gesellschaften anfallen und einer niedrigen Besteuerung unterliegen. Man spricht insoweit von sog. „Zwischeneinkünften“ (>BMF 14.05.2004, BStBl I Sondernummer 1/2004, Tz 7.0.1). Das AStG wirkt in diesem Zusammenhang als nationale Abwehrmaßnahme gegen Steuerausweichung in niedrig besteuernde Gebiete oder in Länder mit Steuerpräferenzen für Ausländer. Im Ergebnis kommt es im Wege einer Grundlagenfeststellung zu einer unmittelbaren Zurechnung von Einkünften der ausländischen Gesellschaft beim inländischen Gesellschafter. Bei der Zwischenschaltung sog. „Basis- oder Briefkastengesellschaften“ in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft im niedrig besteuernden Ausland setzt die Durchführung eines Feststellungsverfahrens nach dem AStG steuersystematisch voraus, dass eine unmittelbare Zurechnung beim Gesellschafter nicht bereits vorrangig in Anwendung des § 42 AO zu erfolgen hat (mit weiteren Nachweisen zuletzt BFH 20.03.2002, BStBl 2003 II S. 50; BMF 14.05.2004, a.a.O., Tz 7.0.2). Diese Prüfung erfordert eine enge Abstimmung der beteiligten Wohnsitzfinanzämter mit dem jeweiligen Feststellungsfinanzamt, das für die Feststellung nach § 18 AStG zentral zuständig ist. In geeigneten Fällen ist ein Fachprüfer für Auslandsbeziehungen zu beteiligen, Vfg. OFD Nürnberg 02.11.2000, S 1402 B – 105/St 42, OFD München 2.11.2000, S 1531 – 330 St 331.
Nach § 18 Abs. 1 S. 1 AStG i.d.F. des UntStFG werden ab dem Feststellungsjahr 2002 sowohl die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 – 14 AStG als auch für die Anwendung des § 3 Nr. 41 EStG gesondert und ggf. einheitlich festgestellt. Zum Verhältnis zwischen maßgebendem Wirtschaftsjahr, Feststellungsjahr und Veranlagungszeitraum > BMF 14.05.2004, a.a.O., Tz 18.1.3.2). Auf Ebene der inländischen Anteilseigner ist in der praktischen Rechtsanwendung die Behandlung sog. „Hinzurechnungsbeträge“, die als fiktive Gewinnausschüttung wirken, von der Behandlung „tatsächlicher Ausschüttungen“ zu unterscheiden, da auf einen Hinzurechnungsbetrag die Vorschriften des Halbeinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 S. 1 Buchstabe d EStG ) nicht anzuwenden sind (§ 10 Abs. 2 S. 3 AStG). Der Hinzurechnungsbetrag unterliegt damit stets in vollem Umfang der inländischen Besteuerung. Eine Doppelbesteuerung aufgrund tatsächlich erfolgter Ausschüttungen bzw. im Falle der Realisierung thesaurierter Erträge (Veräußerung des Anteils/Auflösung oder Kapitalherabsetzung) wird im Rahmen der neuen Steuerbefreiungstatbestände des § 3 Nr. 41 Buchst. a und b EStG vermieden, über deren Umfang und Anwendung ebenfalls im Feststellungsverfahren nach § 18 AStG mit bindender Wirkung zu entscheiden ist (> BMF 14.05.2004, a.a.O.). Nach § 52 Abs. 4b EStG gilt die neue Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 41 EStG erstmals für Zuflüsse im Halbeinkünfteverfahren und damit ab dem 01.01.2001 (> BMF 14.05.2004, a.a.O.). Auf Ebene des inländischen Gesellschafters ist zudem die Frage zu klären, welcher Einkunftsart die insoweit erzielten Einkünfte zuzurechnen sind. Hierfür und zur Frage des zeitlichen Ansatzes gelten folgende Grundsätze: Wird der Anteil an der ausländischen Gesellschaft im Privatvermögen des Gesellschafters gehalten, so gehört auch ein festgestellter Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 2 S. 1 AStG zu den Einkünften im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des EStG und gilt unmittelbar nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft als zugeflossen. Gehört der Anteil an der ausländischen Gesellschaft dagegen zu einem Betriebsvermögen, so erhöht ein festgestellter Hinzurechnungsbetrag die Einkünfte (den Gewinn) aus Gewerbebetrieb (bzw. Land- und Forstwirtschaft bzw. aus selbstständiger Arbeit) für das Wirtschaftsjahr, das nach dem Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft endet (§ 10 Abs. 2 S. 2 AStG). Dies gilt auch für Zwecke der Gewerbesteuer.
Der Hinzurechnungszeitpunkt ergibt sich in beiden Fällen aus den Angaben zur Spalte 2 des Mitteilungsvordrucks ASt 4 B-1 (02). Weitere Einzelheiten, insbesondere auch zur Anrechnung von Steuern i.S. des § 12 AStG, sind dem Anwendungsschreiben zum AStG (> BMF14.05.2004, a.a.O.) zu entnehmen.