| |
|
|
|
| II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Zutreffend hat es das FG abgelehnt, den geltend gemachten Veräußerungsverlust im Streitjahr zu berücksichtigen. |
|
|
|
| 1. Im Streitjahr ist weder das zivilrechtliche noch das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen der AG vom Kläger auf die GmbH übergegangen. |
|
|
|
| Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb –unter weiteren, hier nicht problematischen Voraussetzungen– auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Das Tatbestandsmerkmal der Veräußerung verwirklicht sich in dem Zeitpunkt, in dem die Anteile nicht mehr dem Veräußerer, sondern nach § 39 AO dem Erwerber zuzurechnen sind (vgl. die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs –BFH–, z.B. Urteil vom 17. Februar 2004 VIII R 28/02, BFHE 205, 426, BStBl II 2005, 46). |
|
|
|
| a) Die erwerbende GmbH ist nicht bereits im Streitjahr gemäß § 39 Abs. 1 AO Eigentümerin der Aktien geworden. Denn nach § 1 Ziff. 3.0 der Vereinbarung war die Übereignung der Aktien durch Abtretung des Herausgabeanspruchs aufschiebend bedingt bis zur vollständigen Zahlung des Kaufpreises nach § 2 des Vertrages. Da der Kaufpreis nicht im Streitjahr gezahlt worden war, trat in diesem auch nicht die davon abhängig gemachte Übereignung der Aktien durch die Abtretung des Herausgabeanspruchs ein (§ 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches –BGB–). |
|
|
|
| b) Die Aktien sind der GmbH im Streitjahr auch nicht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Sätze 1 oder 2 AO zuzurechnen. |
|
|
|
| aa) Übt danach ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer (hier den Kläger) im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließt, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. |
|
|
|
| Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften wird der Erwerber wirtschaftlicher Eigentümer in diesem Sinne, wenn er |
|
|
|
| (1) aufgrund eines zivilrechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat und |
|
|
|
| (2) die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie |
|
|
|
| (3) das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind |
|
|
|
| (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 4. Juli 2007 VIII R 68/05, BStBl II 2007, 937, und vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296, m.w.N.). |
|
|
|
| bb) Das nach diesen Maßstäben zu würdigende Gesamtbild des jeweiligen Einzelfalls (vgl. dazu BFH-Urteil in BStBl II 2007, 937, unter II.2.a) hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise geprüft und ist zu dem möglichen und den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Ergebnis gelangt, dass die GmbH im Streitjahr noch nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Anteile geworden ist. |
|
|
|
| Es hat dabei zutreffend vor allem darauf abgestellt, dass es für einen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den veräußerten Anteilen vom Kläger auf die GmbH am Merkmal (3) fehlt. Denn der Kläger und nicht die GmbH trug nach der Vereinbarung bis zur Erstellung des Bewertungs- und Schiedsgutachtens nach den §§ 316, 317 BGB im Jahr 1995 allein das (sich dann auch verwirklichende) Risiko einer Wertminderung. Der Kläger und die GmbH vereinbarten im Streitjahr lediglich einen vorläufigen Kaufpreis, der anders als z.B. eine Kaufpreisanpassungsklausel auf den Baukostenindex (vgl. BFH-Urteil vom 18. November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133), den Erwerber an der realen Wertentwicklung der Anteile jedenfalls im Streitjahr (noch) nicht beteiligte. |
|
|
|
| cc) Für eine Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 3. Fallgruppe AO fehlt es an einem Besitzübergang vom Kläger auf die erwerbende GmbH und damit auch an einem möglichen Eigenbesitz. Zwar sollte die Übergabe dadurch bewirkt werden (§ 1 Ziff. 2.0 der Vereinbarung), dass der Kläger der GmbH seinen Anspruch auf Herausgabe gegen die depotführende Bank abtrat (vgl. §§ 868, 870 BGB). Auch dies geschah allerdings –wie die Übereignung selbst– bedingt durch die Zahlung des Kaufpreises (§ 1 Ziff. 3.0) und damit unstreitig nicht im Streitjahr. |
|
|
|
| 2. Das FA war auch nicht aufgrund seines Schreibens vom 15. Mai 1995 gehalten, entgegen der Rechtslage einen Veräußerungsverlust im Streitjahr zu berücksichtigen. |
|
|
|
| a) Unabhängig davon, ob das FA in seinem Schreiben vom 15. Mai 1995 die Berücksichtigung des Veräußerungsverlustes bereits im Streitjahr dem Grunde nach anerkannt hat, kann es eine verbindliche Zusage im Hinblick auf die Besteuerung für das Streitjahr schon deshalb nicht erteilt haben, weil die dafür in Frage kommende Erklärung erst im Mai 1995 abgegeben wurde, eine Zusage sich aber nur auf die Behandlung eines in Zukunft zu verwirklichenden Sachverhalts beziehen kann. Die Bindungswirkung einer Zusage setzt nämlich voraus, dass der Steuerpflichtige auf die Erklärung der Behörde vertraut und in diesem Vertrauen Dispositionen getroffen hat (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 31. März 2004 I R 71/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742, und vom 16. Juli 2002 IX R 28/98, BFHE 198, 403, BStBl II 2002, 714; BFH-Beschluss vom 26. Februar 2003 V B 116/02, BFH/NV 2003, 883; vgl. auch § 206 Abs. 1 AO: "der später verwirklichte Sachverhalt"). Im Streitfall hatte der Kläger seine Anteile aber bereits mit der Vereinbarung vom Dezember des Streitjahres veräußert. Damit lag ein abgeschlossener Sachverhalt vor, auf den das Schreiben des FA nicht mehr einwirken konnte. Für welche Dispositionen in diesem Zusammenhang das Schreiben des FA noch bedeutsam sein soll, ist danach entgegen der Revision nicht ersichtlich. |
|
|
|
| b) Das Schreiben bindet das FA verfahrensrechtlich auch nicht –wie die Kläger in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht haben– auf andere Weise. Die Finanzverwaltung darf nach Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes nur in dem vom Gesetz und Recht vorgesehenen Rahmen handeln (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975; dazu eingehend Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vor § 118 AO Rz 29). Sie setzt den gesetzlichen Steuertatbestand im Festsetzungs- und Feststellungsverfahren (§§ 155 ff. AO) um. Das Gesetz ermächtigt sie grundsätzlich nicht, durch einseitige Erklärung jenseits einer Steuerfestsetzung oder -feststellung den Steueranspruch oder einzelne Besteuerungsgrundlagen (hier den Zeitpunkt der Realisation des Veräußerungsverlustes) zu konkretisieren (so explizit § 157 Abs. 2 AO). |
|
|
|
| Die Beteiligten haben sich auch nicht über das zeitliche Entstehen des Veräußerungsgewinns tatsächlich verständigt. Ein derartiger, von den Klägern hervorgehobener Erklärungsgehalt kann dem Schreiben des FA vom 15. Mai 1995, das nach Aktenlage im Kontext lediglich mit der Problematik des § 42 AO stand, nach den entsprechend anzuwendenden §§ 145, 151, 133, 157 BGB nicht entnommen werden. |
|
|
|
| Eine solche Verständigung –läge sie vor– bindet auch nur, wenn sie sich nicht auf Rechts-, sondern auf Sachverhaltsfragen bezieht und die Sachverhaltsermittlung erschwert ist (vgl. dazu eingehend BFH-Urteile vom 3. April 2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BFH/NV 2008, 1263, unter II.2.b, m.w.N., und vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76, BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354). Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Denn die im Schreiben vom 15. Mai 1995 enthaltene Aussage über den dem Grunde nach anzuerkennenden Verlust betrifft ebenso eine Rechtsfrage wie die ihr zugrunde liegende steuerrechtliche Zuordnung von Inhaberaktien nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. Überdies ergibt sich die Würdigung, ob und wann die Aktien der Erwerberin zuordenbar sind, aus einer Auslegung des Vertrags vom 21. Dezember 1994. Sie hängt nicht davon ab, dass sich der Sachverhalt nur erschwert ermitteln ließe. |
|
|
|
| 3. Das FG hat auch nicht in verfahrensrechtlich fehlerhafter Weise die Möglichkeit eines Verlustrücktrags aus dem Jahr 1995 außer Acht gelassen; § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG ist nicht verletzt. |
|
|
|
| Zwar bestand für das FG –entgegen der Auffassung des FA in seiner Revisionserwiderung– durchaus Veranlassung, sich mit der Frage zu beschäftigen, ob und in welcher Höhe ein möglicherweise im Jahr 1995 entstandener Veräußerungsverlust in das Streitjahr zurückzutragen ist. Denn über die Höhe eines Verlustrücktrags ist grundsätzlich bei der Einkommensteuerveranlagung des Abzugsjahres zu entscheiden (BFH-Urteil vom 21. Januar 2004 VIII R 2/02, BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551, unter II.4.b). Der im Verlustentstehungsjahr verbleibende Verlustabzug wird nach § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG gesondert festgestellt. Der verbleibende Verlustabzug ist die Differenz aus dem im Entstehungsjahr nicht ausgeglichenen und dem zurückgetragenen Verlust. Deshalb ist die gesonderte Feststellung (§ 179 Abs. 1 AO) nach § 182 Abs. 1 AO als Grundlagenbescheid bindend nur für die Einkommensteuerbescheide der Veranlagungszeiträume, in denen ein Verlustvortrag in Betracht kommt. |
|
|
|
| Indes folgt daraus noch nicht, dass auch im Streitfall hätte geprüft werden müssen, ob und in welcher Höhe im Jahr 1995 ein Veräußerungsverlust entstanden war und in welcher Weise er dort zum Ausgleich mit dem Gesamtbetrag der Einkünfte führte. Das FG durfte sich vielmehr darauf beschränken zu erkennen, dass der Veräußerungsverlust im Streitjahr nicht entstanden ist. Erst auf der Grundlage dieser Entscheidung wird im Folgejahr über den Grund und die Höhe des Verlustes zu entscheiden sein. Dadurch erleidet der Kläger keinen Rechtsnachteil. Denn nach § 10d Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG ist die bestandskräftige Steuerfestsetzung des Streitjahres zu ändern, wenn insoweit ein Verlustabzug zu gewähren ist. |
|
