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II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. |
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1. Die geltend gemachten Verfahrensrügen greifen nicht durch: Das FG hat die Tatsachen, dass der Kläger mehrheitlich an der KG beteiligt ist und dass die KG die Grundstücke weiterhin vermietet hat, in seinem Urteil berücksichtigt, allerdings anders als der Kläger gewürdigt. Die Folgerungen aus der fortbestehenden Vermietungsabsicht des Klägers –oder der KG– ist hier eine Rechtsfrage, so dass es auch auf die angebotenen Zeugenbeweise nicht ankommt. |
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2. Das FG hat in der Sache im Ergebnis zutreffend die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers verneint und deshalb § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht verletzt. |
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a) Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei demjenigen, der seine Vermietungstätigkeit auf Dauer anlegt, grundsätzlich und typisierend –wenn also keine besonderen Umstände dagegen sprechen– davon auszugehen, dass er beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, und vom 19. April 2005 IX R 15/04, BFHE 210, 24, BStBl II 2005, 754, m.w.N. insbesondere zu Ausnahmefällen). Von einer auf Dauer ausgerichteten Vermietung ist nur auszugehen, wenn sie nach den bei ihrem Beginn ersichtlichen Umständen keiner Befristung unterliegt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 57/00, BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695). |
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b) Liegt danach ein gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechendes Indiz vor, wenn der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs –von in der Regel bis zu fünf Jahren– seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert (BFH-Urteil in BFHE 199, 417, BStBl II 2003, 580), so gilt dies auch, wenn der Steuerpflichtige seine vermietete Immobilie in einem entsprechenden Zeitraum an eine die Vermietung fortführende gewerblich geprägte Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) veräußert, an der er selbst beteiligt ist. |
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aa) Zwar erzielt der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit der Vermietung weiterhin steuerbare Einkünfte. Indessen ist dies für die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung regelmäßig ohne Bedeutung. Denn die Einkünfteerzielungsabsicht ist für jede Einkunftsart gesondert zu ermitteln (so auch das Bundesministerium der Finanzen –BMF– in seinem Schreiben vom 8. Oktober 2004, BStBl I 2004, 933 Rz 34; zur im Schrifttum diskutierten Ausnahme von diesem Grundsatz siehe unten unter c) bb), m.w.N.). Der Dualismus der Einkunftsarten und einkunftsspezifische Besonderheiten machen es erforderlich, zunächst die Einkunftsart zu klären, bevor die Einkünfteerzielungsabsicht zu prüfen ist (BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791). Eine die Einkunftsarten übergreifende Einkünfteerzielungsabsicht kennt das Gesetz nicht. Verwirklicht also die Personengesellschaft, an die der Gesellschafter seine bislang durch ihn vermieteten Objekte veräußert, als gewerblich geprägte Gesellschaft mit den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) eine andere Einkunftsart und werden diese Einkünfte dem Gesellschafter über § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Mitunternehmer zugerechnet, so knüpfen diese nicht mehr an die Nutzungsüberlassung i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, sondern an das gewerbliche Unternehmen der Personengesellschaft an und sind nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Gewinn (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) im Sinne eines Betriebsvermögensvergleichs. Die Einkünfteerzielungsabsicht hat dementsprechend in ihrer spezifischen Form der Gewinnerzielungsabsicht gemäß § 15 Abs. 2 EStG eine ganz andere Zielrichtung (Steuerbarkeit der Vermögensebene) als die Überschusserzielungsabsicht. Deshalb kann die Gewinnerzielungsabsicht nicht als Fortsetzung der Überschusserzielungsabsicht angesehen werden. |
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bb) Hierdurch unterscheidet sich der Fall einer die Vermietungstätigkeit fortsetzenden Personengesellschaft mit Einkünften aus Gewerbebetrieb von dem Fall, in dem die Vermietung von einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft fortgeführt wird. Bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist es zwar grundsätzlich die Personenmehrheit, die den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erfüllt, indem sie die Immobilie vermietet (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15. Dezember 2009 IX R 55/08, BFH/NV 2010, 863). Sind aber die steuerrechtlich erheblichen Merkmale, welche die Personengesellschaft verwirklicht hat, ihren Gesellschaftern zuzurechnen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b bb (3)) und deshalb die Einkünfte zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und sodann auf die Gesellschafter zu verteilen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 21. November 2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789, und vom 27. Juli 2004 IX R 20/03, BFHE 206, 444, BStBl II 2005, 33), so muss auch die Einkünfteerzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters gegeben sein. Damit werden sowohl der objektive wie auch der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, den die Personengesellschaft durch ihr auf Dauer ausgerichtetes Vermieten verwirklicht, den Gesellschaftern zugerechnet. Vermietet also die vermögensverwaltende Personengesellschaft die ihr vom Gesellschafter veräußerten Grundstücke weiter (tritt sie z.B. zivilrechtlich in die Mietverträge des Gesellschafters ein, § 566 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), so erfüllt der Gesellschafter gemeinschaftlich mit anderen nach wie vor den objektiven und subjektiven Tatbestand der Einkunftsart der Vermietung und Verpachtung, den er zuvor allein verwirklicht hat. Er hat dann kontinuierlich Einkünfteerzielungsabsicht, vor der Veräußerung allein und nach der Veräußerung zusammen mit anderen. Diese Kontinuität wird unterbrochen, wenn die Personengesellschaft, die die Grundstücke weiterhin vermietet, gewerblich geprägt ist und Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Hier richtet sich die nunmehr erforderliche Gewinnerzielungsabsicht –als "aliud" gegenüber der Überschusserzielungsabsicht– nicht mehr auf das Vermieten (als Rechtsverhältnis, argumentum ex § 24 Nr. 2 EStG), sondern umfasst die gesamte unternehmerische Tätigkeit einschließlich des Vermögens (der Personengesellschaft wie auch gegebenenfalls des Sonderbetriebsvermögens der Mitunternehmer). |
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c) Nach diesen Maßstäben hat das FG zutreffend in der Veräußerung der Grundstücke in C an die KG gerade einmal 13 Monate nach Erwerb ein Beweisanzeichen gesehen, das gegen die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers spricht. |
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aa) Es hat im Ergebnis richtig die durch die KG fortgesetzte Vermietungstätigkeit nicht in die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers einbezogen. Es hat zwar explizit keine Prognose im Sinne des BFH-Urteils vom 6. November 2001 IX R 97/00 (BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726) angeschlossen. Indes geht das FG aufgrund einer Gesamtwürdigung, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, von einer von vornherein bestehenden Veräußerungsabsicht aus. Deshalb ist in diesem –dadurch verkürzten– Prognosezeitraum schon nach dem eigenen Vortrag des Klägers nicht von einem Totalüberschuss auszugehen. |
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bb) Dies gilt auch dann, wenn man die von keinem Beteiligten berücksichtigte Erwägung anstellt, dass die Veräußerung der Grundstücke durch den Kläger den Steuertatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt. Diese Vorschrift ist im Streitfall einschlägig; denn es ist von einer Veräußerung der Grundstücke innerhalb der Veräußerungsfrist trotz gegebener –teilweiser– Beteiligungsidentität auszugehen; die mit der Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung verbundene bruchteilsmäßige Zuordnung der Grundstücke wird durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verdrängt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 IX R 83/00, BFHE 206, 162, BStBl II 2004, 898). |
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Im Schrifttum wird erwogen, einen Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 22 Nr. 2 EStG in die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht einzubeziehen (so z.B. Pezzer, Steuer und Wirtschaft 2000, 457; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 21 Rz 18; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz 71 a.E., m.w.N.; Heuermann, Deutsche Steuerzeitung 2002, 864, 867; a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 933 Rz 34). Der Senat kann indes unerörtert lassen, welcher Auffassung zu folgen ist. Selbst wenn man einen steuerrechtlich erheblichen Zusammenhang der privaten Veräußerungsgeschäfte mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung annähme, würde sich dies im Streitfall nicht auswirken, weil der Veräußerungspreis mit den Anschaffungskosten identisch ist. Ohne selbst eine Gesamtwürdigung durchführen zu können, wäre deshalb aufgrund der Feststellungen des FG auch in diesem Fall ein Totalüberschuss nicht denkbar. |
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