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II. Die Revision ist begründet. Die Ausführungen des FG zum fehlenden Veranlassungszusammenhang zwischen künftigen Einnahmen und vorweggenommenen Werbungskosten bei bestehendem Kündigungsrecht beruhen auf einer unzutreffenden Bewertung des Kündigungsrechts. Ob der Kläger bei Abschluss des Vertrages über die Mehrertragsrente mit der erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht tätig wurde und die Zinsaufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten zu berücksichtigen sind, vermag der Senat indes auf der Grundlage der vorliegenden Feststellungen nicht abschließend zu beurteilen. Die Sache wird zurückverwiesen, damit das FG die erforderlichen Feststellungen nachholen kann (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). |
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Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, setzt der Abzug von Werbungskosten auch im Rahmen der Einkünfte nach § 22 EStG eine auf Erzielung eines Totalüberschusses gerichtete Einkünfteerzielungsabsicht voraus (grundlegend BFH-Urteil vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660, und Senatsurteile vom 16. September 2004 X R 25/01, BFHE 207, 515, BStBl II 2006, 228, sowie X R 29/02, BFHE 208, 129, BStBl II 2006, 234, m.w.N.). Dasselbe gilt, wenn und soweit die ursprünglich in Aussicht genommenen Rentenzahlungen wegen der veränderlichen Überschussanteile als Zinszahlungen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu qualifizieren sein sollten (vgl. u.a. Senatsurteil vom 20. Juni 2006 X R 3/06, BFHE 214, 185, BStBl II 2006, 870). |
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a) Maßgebend ist das im Wege einer Prognose zu ermittelnde Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung angesichts der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses erkennbaren Verhältnisse. Dabei ist nicht maßgebend, ob und in welcher Höhe eine bestimmte Betätigung bei einer Gesamtschau der Aufwendungen und der Erträge eine Steuerersparnis bewirkt. Für gewerbliche Einkünfte bringt § 15 Abs. 2 Satz 2 EStG dies zum Ausdruck. |
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b) Die Einkünfteerzielungsabsicht ist eine innere Tatsache. Die revisionsrechtliche Kontrolle beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Umstände in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (vgl. u.a. BFH-Urteile in BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660; vom 9. Juli 2002 IX R 47/99, BFHE 199, 417, BStBl II 2003, 580; vom 27. Juli 2004 IX R 73/01, BFH/NV 2005, 192 betreffend Mietverträge zwischen nahen Angehörigen; vom 22. Juli 2008 IX R 79/06, BFHE 222, 464, BStBl II 2009, 227). |
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Das FG hat bei seiner Beurteilung zu Unrecht die Kündigungsmöglichkeit des Rentenversicherungsvertrages als wesentliches Kriterium betrachtet. |
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aa) Die Einkünfteerzielungsabsicht lässt sich nicht allein auf Grund des dem Kläger eingeräumten Kündigungsrechts während der ersten sechs Jahre verneinen. |
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Die Existenz eines Kündigungsrechts, gleich, ob es sich um ein gesetzliches, nicht abdingbares Kündigungsrecht handelt oder ob es vertraglich eingeräumt wurde, ist allein kein Indiz für die Absicht eines Vertragspartners, dieses Kündigungsrecht auch auszuüben. Ob eine solche Absicht bestand, ist anhand der Gesamtumstände zu beurteilen. Hierzu hat das FG keine Feststellungen getroffen. Vielmehr spricht eine erhebliche Wahrscheinlichkeit dafür, dass der Kläger bei Vertragsabschluss nicht beabsichtigte, den Vertrag vorzeitig zu kündigen. |
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Der Kläger dürfte die Aufwendungen getätigt haben, um einen Anspruch auf eine lebenslange Rente zu erlangen. Wie das FG festgestellt hat, konnte bei vorzeitiger Kündigung ein Überschuss nicht erzielt werden. Es ist daher nicht davon auszugehen, dass ein solcher unwirtschaftlicher Verlauf den ursprünglichen Absichten des Klägers entsprach. Das gilt jedenfalls dann, wenn, wie hier, der tatsächliche Verlust den steuerlichen Vorteil in dieser Phase noch übersteigt, sich dies aber bei vollständiger Durchführung des Vertrages umgekehrt hätte. Für die Beurteilung der Absichten des Klägers kommt es auch nicht darauf an, dass im Todesfalle während der Aufschubzeit ein Anspruch auf Auszahlung bereits angefallener Überschussanteile bestand. Ein vorzeitiges Versterben des Klägers während der Aufschubzeit war nach dem gewöhnlichen Verlauf der Dinge angesichts der mittleren statistischen Lebenserwartung nicht wahrscheinlich und kann damit auch nicht ohne weiteres als Anknüpfungspunkt für die Besteuerung dienen. |
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Der Sachverhalt unterscheidet sich wesentlich von Bauherrenmodellen, bei denen der Erwerber planmäßig vor einem mindestens den ursprünglichen Kaufpreis deckenden, vom Veräußerer zugesicherten Rückkauf oder Weiterverkauf einer Immobilie innerhalb eines entsprechend begrenzten Zeitraums einen Gesamtverlust aus Vermietung und Verpachtung erwirtschaftet. Wenn die Möglichkeit der Rück- oder Weiterveräußerung den Bauherrn maßgebend zum Vertragsabschluss bestimmt haben, stellt dies ein Indiz gegen die Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar (vgl. BFH-Urteile vom 14. September 1994 IX R 71/93, BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116, sowie vom 8. Dezember 1998 IX R 49/95, BFHE 187, 512, BStBl II 1999, 468). Entscheidend ist dort, dass die Erzielung der Einkünfte von vornherein zeitlich beschränkt angelegt ist, was den Prognosezeitraum zur Ermittlung ihres Gesamtergebnisses entsprechend begrenzt (dazu auch Senatsurteil vom 3. August 2004 X R 55/01, BFH/NV 2005, 517). Anders als bei den genannten Bauherrenmodellen eröffnete die Kündigung des Versicherungsvertrages dem Kläger nicht die Möglichkeit, Steuervorteile ohne tatsächlichen Vermögensverlust zu erzielen, so dass sein Kündigungsrecht nicht auf eine Kündigungsabsicht schließen lässt. |
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bb) Eine abschließende Beurteilung, ob der Kläger die streitigen Zinsaufwendungen tätigte, um hieraus Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG oder nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu erzielen, ist dem Senat nicht möglich. Hierzu wird das FG ergänzende Feststellungen treffen und würdigen müssen. |
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Die Angaben in der zur Berechnung des Überschusses vorgelegten Aufstellung bedürfen der Überprüfung. Ob die Mehrertragsrente dem Kläger einen Totalüberschuss einbringen konnte, hängt von verschiedenen bisher ungeklärten Positionen ab. Vorab wird zu klären sein, wie im Jahre 1995 bei einem im Dezember 1995 abgeschlossenen Vertrag Zinsen auf 332 Tage angefallen sein können und inwieweit sich aus einem etwaigen diesbezüglichen Fehler der Aufstellung Änderungen im Zahlenwerk der Folgejahre ergeben. Ferner ist festzustellen, ob zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses die angegebenen Überschussanteile auf tragfähiger Grundlage und mit ausreichender Gewissheit prognostiziert werden konnten. Allein mit der Behauptung, es würden Überschussanteile in bestimmter Höhe erwartet, kann der Kläger jedenfalls keine positive Totalüberschussprognose belegen. |
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Schließlich ist zu ermitteln, ob angesichts einer vereinbarten Todesfallleistung während der Aufschubzeit, die sich aus den tatsächlich eingezahlten Beiträgen und den angesammelten –tatsächlich erwirtschafteten– Überschussanteilen zusammensetzt, ein Risikoanteil dem Grunde nach überhaupt gerechtfertigt ist und ob er in einer Höhe von 17,76 % den tatsächlichen Risiken entspricht. |
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Für die Berechnung des voraussichtlichen Totalüberschusses wird auf die Ausführungen in dem Senatsurteil in BFHE 214, 185, BStBl II 2006, 870 verwiesen. |
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