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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat den Anspruch des FA auf rechtliches Gehör nicht verletzt (§ 119 Nr. 3 FGO). Es hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die Klägerin als Herstellerin und die streitbefangene Eigenkapitalvermittlungsprovision und Geschäftsführervergütung sowie die Modernisierungskosten als sofort abziehbare Werbungskosten eingeordnet. |
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Das FG hat das rechtliche Gehör des FA nicht verletzt. Es hat sich in der Entscheidung über den Tatbestandsberichtigungsantrag mit dem angeblich unberücksichtigt gebliebenen Vorbringen sachlich auseinandergesetzt und es auch in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise als neuen Sachvortrag gewertet. Aus dem Sitzungsprotokoll ergibt sich nichts anderes. |
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2. Sofort abziehbare Werbungskosten |
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a) Zur Behandlung von Eigenkapitalvermittlungsprovisionen eines gewerblichen Immobilienfonds als Anschaffungskosten oder Herstellungskosten ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) anerkannt, dass die von einem in der Rechtsform einer gewerblich geprägten KG geführten Immobilienfonds gezahlte Eigenkapitalvermittlungsprovisionen in der Steuerbilanz der KG in voller Höhe als Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Fondsimmobilie zu behandeln sind, wenn sich die Kommanditisten aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks an dem Fonds beteiligen (BFH-Urteil vom 28. Juni 2001 IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717). Modellbedingte Nebenaufwendungen sind bei einem Immobilienfonds keine Werbungskosten, sondern Anschaffungskosten. So steht dem Abzug von Aufwendungen als Werbungskosten, die ein Anleger, der sich an einem Immobilienfonds beteiligt, als "Gebühren" für in gesonderten Verträgen vereinbarte Dienstleistungen (z.B. Mietgarantie, Treuhänderleistung) entrichtet, § 42 der Abgabenordnung (AO) entgegen, wenn aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller Verträge diese Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an der bezugsfertigen Immobilie stehen (BFH-Urteil vom 8. Mai 2001 IX R 10/96, BFHE 195, 310, BStBl II 2001, 720). Besteht praktisch keine Möglichkeit der Anleger, auf Planung und Durchführung des Bauvorhabens Einfluss zu nehmen und damit das Baugeschehen zu beherrschen, sind sie nicht Bauherren, sondern Erwerber mit der Folge, dass § 42 AO dem Abzug solcher Aufwendungen als Werbungskosten entgegensteht, die zwar in gesonderten Verträgen als Entgelte für einzelne Dienstleistungen vereinbart werden, die aber aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller Verträge regelmäßig in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an der bezugsfertigen Immobilie stehen. Solche Entgelte lassen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort abziehbarer Ausgaben erklären. Die angemessene Gestaltung bestünde in derartigen Fällen in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises, so dass die genannten Entgelte wie Anschaffungskosten zu werten sind (BFH-Urteil in BFHE 195, 310, BStBl II 2001, 720). An diese Rechtsprechung knüpft auch der 5. Bauherrenerlass an. |
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b) Das FG hat die genannten Grundsätze seiner Entscheidung zugrunde gelegt und danach die Klägerin hinsichtlich der Modernisierung des streitbefangenen Grundbesitzes in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise als Herstellerin eingeordnet und in der Folge die streitigen Aufwendungen als sofort abziehbare Werbungskosten anerkannt. |
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aa) Die Würdigung des FG hinsichtlich der Einordnung der Klägerin als Herstellerin ist möglich und deshalb für den Senat bindend (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), weil die Anleger nach gleichfalls möglicher Würdigung des FG echte Wahlmöglichkeiten hinsichtlich Art und Weise der Modernisierungsmaßnahmen hatten, dies in grundsätzlicher Hinsicht wie im Detail. In der Gesellschafterversammlung vom … Dezember 2003 konnten sie realen Einfluss auf die Ausgestaltung der Einzelverträge nehmen. Auch dass das FG die Vorarbeiten der Initiatoren hinsichtlich der Verträge mit Grundstücksverkäufer, Generalübernehmer und Banken als lediglich administrativ bedingt eingeordnet hat, ist unter den Besonderheiten des Streitfalles möglich. Die Rechtsprechung (s. oben a) verlangt keine uneingeschränkte Gestaltungsfreiheit der Anleger, dies gerade auch im Einklang mit dem Grundgedanken von § 164 des Handelsgesetzbuchs –HGB– (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz 118). Soweit die Finanzverwaltung im 5. Bauherrenerlass darüber hinausgeht, ist dem nicht zu folgen. |
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Die reale Einflussnahmemöglichkeit der Anlegerkommanditisten wurde auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass sie sich in der Gesellschafterversammlung vertreten ließen. Die Würdigung des FG, die Vertreter hätten nicht eindeutig im Lager der Initiatoren gestanden und es bestünden keine Anhaltspunkte, dass sie sich den Anlegern in ihrer Sorgfalt nicht hinreichend verpflichtet gefühlt hätten, ist möglich und für den Senat bindend (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Das FG konnte davon ausgehen, dass die Anleger und nicht die Vertreter die erforderlichen Entscheidungen getroffen haben. |
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bb) In der Folge hat das FG die Eigenkapitalvermittlungsprovision und die anteilige Geschäftsführervergütung zutreffend als sofort abziehbare Werbungskosten qualifiziert. Soweit sich das FA gegen die genannte Höhe der Eigenkapitalvermittlungsprovision wendet, hat das FG diese im Beschluss zur Ablehnung der Tatbestandsberichtigung schlüssig begründet. |
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cc) Zutreffend hat das FG auch die streitbefangenen Modernisierungskosten als sofort abziehbare Werbungskosten eingeordnet. |
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(1) Anschaffungskosten gemäß § 255 Abs. 1 HGB sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, ferner die Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Wird ein Gebäude ab dem Zeitpunkt des Erwerbs vom Erwerber durch Vermietung genutzt, ist es insoweit betriebsbereit gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB (BFH-Urteil vom 12. September 2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574). |
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Sog. anschaffungsnahe Aufwendungen sind –vorbehaltlich einer speziellen gesetzlichen Regelung– nicht allein wegen ihrer Höhe oder ihrer zeitlichen Nähe zur Anschaffung eines Gebäudes als Herstellungskosten zu beurteilen; soweit sie nicht der Herstellung oder Erweiterung eines Gebäudes dienen, stellen sie nur dann Herstellungskosten dar, wenn sie zu seiner wesentlichen Verbesserung gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen (BFH-Urteil vom 12. September 2001 IX R 39/97, BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569). |
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(2) Zutreffend hat das FG die streitigen Modernisierungskosten nicht dem Erwerb des Objekts zugeordnet. |
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(2.1) Zwar sind Baumaßnahmen als Anschaffungskosten zu beurteilen, wenn sie im Rahmen eines sog. Modernisierungsmodells gleichzeitig mit dem Kaufvertrag über eine Eigentumswohnung in einem Altbau in Auftrag gegeben und alsbald durchgeführt werden (BFH-Urteile in BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574, unter II.2.b bb; vom 30. Juli 1991 IX R 43/89, BFHE 165, 245, BStBl II 1991, 918). Dies ist mit dem FG aber nur anzunehmen, wenn bei wirtschaftlicher Betrachtung vom Erwerb des modernisierten Objekts auszugehen ist. Dies hat das FG vorliegend in möglicher Würdigung verneint, dies insbesondere angesichts der nicht deckungsgleichen Beteiligungsverhältnisse der Parteien von Grundstückskaufvertrag und Generalübernehmervertrag sowie deshalb, weil der Verkäufer nicht auch Herr der Renovierung und Modernisierung war. |
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Möglich und für den Senat bindend ist weiter die Würdigung des FG zur Unerheblichkeit des Abschlusses von Grundstückskaufvertrag und Generalübernehmervertrag am selben Tag. |
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(2.2) Schließlich ist die Ablehnung von Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB) wegen anschaffungsnahem Aufwand nicht zu beanstanden. |
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Aufwendungen für die Instandsetzung eines Gebäudes, die weder der Herstellung der Betriebsbereitschaft noch der Erweiterung oder der wesentlichen Verbesserung des Gebäudes dienen, sind für Veranlagungszeiträume bis 2003 nicht allein wegen ihrer zeitlichen Nähe zum Anschaffungsvorgang aktivierungspflichtig (BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 7/02, BFHE 207, 429, BStBl II 2005, 867). § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2003 (StÄndG 2003) ist erstmals auf Baumaßnahmen anzuwenden, mit denen nach dem 31. Dezember 2003 begonnen wird (§ 52 Abs. 16 Satz 7 EStG i.d.F. des StÄndG 2003). |
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Zutreffend hat das FG für die zeitliche Anwendbarkeit von § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG auf den tatsächlichen Baubeginn abgestellt. Diesen hat es in möglicher Tatsachenwürdigung (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) in den Schleifarbeiten Ende 2003 gesehen. Insbesondere sind sie Bestandteil des gesamten Modernisierungskonzepts (vgl. dazu BFH-Urteil vom 25. August 2009 IX R 20/08, BFHE 226, 256, BStBl II 2010, 125). Die zeitliche Zäsur bei den Bauarbeiten wird durch die festgestellten unerwarteten Finanzierungsschwierigkeiten hinreichend erklärt, so dass sie der Annahme eines Baubeginns in 2003 nicht entgegen steht. |
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(3) Zutreffend hat das FG weiter festgestellt, dass die Modernisierungskosten nicht dafür entstanden, um das Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Das Objekt wurde vermietet erworben und war insoweit betriebsbereit. |
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Das FG hat auch in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise eine Standarderhöhung abgelehnt, da es primär um Reparatur oder Ersetzung von Vorhandenem ging. |
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