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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Zutreffend hat das FG die auf das von der Klägerin gepachtete Gewerbeobjekt entfallenden Werbungskostenüberschüsse nicht bei deren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt. |
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1. Die geltend gemachte Verfahrensrüge greift nicht durch. Der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO). |
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2. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Gewerbegrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt werden, können sie zwar grundsätzlich als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Allerdings ist bei Gewerbeimmobilien stets im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt (hat), auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Das von der Klägerin bemühte Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1. April 2009 IX R 39/08 (BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776) ist insoweit nicht einschlägig, da es nicht eine Gewerbeimmobilie, sondern eine Wohnimmobilie betraf, die lediglich zu anderen als Wohnzwecken genutzt wurde. |
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Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, muss das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung treffen; den Steuerpflichtigen trifft insoweit die objektive Beweislast (Feststellungslast). Ist dem Steuerpflichtigen von Anfang an bekannt oder zeigt sich später aufgrund bislang vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, muss der Steuerpflichtige –will er die Aufnahme oder Fortdauer seiner Vermietungsabsicht belegen– zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen. Bleibt er untätig und nimmt den Leerstand auch künftig hin, spricht dieses Verhalten gegen den endgültigen Entschluss zu vermieten oder –sollte er bei seinen bisherigen, vergeblichen Vermietungsbemühungen mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben– für deren Aufgabe (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 49/09, BFHE 230, 385, BStBl II 2010, 1038, m.w.N.). |
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3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin hinsichtlich des Objekts Z-Straße in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint und dementsprechend die von der Klägerin geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse zu Recht nicht bei deren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt. |
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a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin –als subjektives Element der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung– nicht typisierend vermutet werden kann, sondern –da es sich bei dem maßgeblichen Objekt um eine Gewerbeimmobilie handelt– originär festzustellen ist (BFH-Urteil in BFHE 230, 385, BStBl II 2010, 1038). Auf die (allenfalls den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung betreffende) Frage, ob das maßgebliche Objekt im Eigentum des Steuerpflichtigen steht oder, ob es –wie im Streitfall– von diesem selbst als Zwischenmieterin lediglich gepachtet worden ist, kommt es –entgegen der Auffassung des FG– in diesem (subjektiven) Zusammenhang allerdings nicht weiter an. Denn den objektiven Tatbestand der Einkunftsart verwirklicht, wer einem anderen eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang –d.h. im Außenverhältnis– Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Insoweit ist (nur) von Bedeutung, wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt und damit eine Vermietertätigkeit selbst (oder ggf. durch einen gesetzlichen Vertreter bzw. Verwalter) wirtschaftlich ausübt (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 2009 IX R 55/08, BFH/NV 2010, 863, m.w.N.). Im Streitfall wäre die Klägerin nach den mit der G-GmbH im "Nutzungsüberlassungsvertrag" getroffenen Vereinbarungen indes zur Nutzung, insbesondere auch zur weiteren Vermietung und Verpachtung des Grundstücks unstreitig berechtigt und mithin zur wirtschaftlichen Disposition über das Objekt auch befugt gewesen. |
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b) Das FG ist im Rahmen seiner Gesamtwürdigung zu Recht zu dem Schluss gekommen, dass die Klägerin in den Streitjahren nicht beabsichtigt hat, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und mithin die für die Berücksichtigung von Werbungskostenüberschüssen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erforderliche, im Streitfall originär festzustellende Einkünfteerzielungsabsicht nicht vorliegt. |
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Zwar können Aufwendungen für ein nach Anmietung leerstehendes Gewerbeobjekt als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige –wie die Klägerin als gewerbliche Zwischenmieterin– die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufgenommen und sie später nicht aufgegeben hat. Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2013, 247, Der Betrieb 2013, 264, m.w.N.). Im Streitfall fehlt es indes schon am Nachweis dahin gehender (ausschließlicher) Vermietungsbemühungen der Klägerin. Denn das Anbringen einer Tafel mit dem Hinweis auf die Vermietungsabsicht, die Schaltung von Vermietungsanzeigen und die Kontaktaufnahme mit etwaigen Interessenten (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 68/10, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, DStR 2013, 642, m.w.N.) reichen für die Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht jedenfalls dann nicht aus, wenn das Objekt nach bisherigem Leerstand gleichzeitig über eine Immobilienverwaltungs- und Vermittlungs-GmbH in regionalen Tages- und Wochenzeitungen auch zum Verkauf angeboten wird (ständige Rechtsprechung, s. etwa BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 1/07, BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848). |
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Darüber hinaus hätte die Klägerin angesichts des ihr bekannten, im "Nutzungsüberlassungsvertrag" eigens erwähnten schlechten Bau- und Erhaltungszustands des im Verfall begriffenen Objekts und der noch ungeklärten Altlastensituation –jenseits einer bloßen Umorientierung in der Gestaltung von Mietvertragskonditionen (Vermietung einzelner Teilflächen statt Vermietung des gesamten Grundstücks)– auch auf die geringe, wenn nicht sogar nahezu völlig fehlende Marktgängigkeit des Objekts reagieren müssen, um eine für sie günstige Ertragsprognose zu erreichen (BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 54/08, BFHE 226, 216, BStBl II 2010, 124). Der Umstand, dass eine insoweit erforderliche grundlegende Sanierung des Objektes für einen gewerblichen Zwischenmieter wegen der fehlenden rechtlichen Absicherung von Investitionen (vgl. § 5 Abs. 2 des Nutzungsüberlassungsvertrages) in der Praxis ausscheiden mag, führt im Streitfall nicht dazu, die Notwendigkeit einer solchen Investitionsentscheidung ausnahmsweise zu verneinen. |
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Zuletzt scheidet im Streitfall eine Berücksichtigung der geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse auch mit Blick auf den –von der Klägerin selbst vorgetragen– Umstand aus, dass der "Nutzungsüberlassungsvertrag" nicht –jedenfalls nicht in erster Linie– dazu dienen sollte, der Klägerin die Möglichkeit der Erzielung von Einnahmen unter Marktbedingungen zu verschaffen, sondern sicherstellen sollte, dass die Eigentümerin des Grundstücks –die G-GmbH– nicht in Insolvenz gerate und mit den von ihr erzielten Pachteinnahmen ihre eigene Zinsbelastung aus den auf dem Grundstück lastenden Darlehen sowie ihre sonstigen Ausgaben bestreiten könne. Damit hat die Klägerin zu erkennen gegeben, dass Motiv ihres Handelns nicht die Einnahmeerzielung durch sie, sondern lediglich die Verlustvermeidung bei der (personenidentischen) G-GmbH war. |
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Vor diesem Hintergrund hat das FG die –ohne vorhergehende typisierende Vermutung– originär festzustellende Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen seiner Einzelfallwürdigung zutreffend verneint. |
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. |
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5. Der Antrag der Kläger, die Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505; vom 14. Mai 2009 IV R 47/07, BFHE 225, 116, BStBl II 2009, 900). Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig ist deshalb das FG als Gericht des ersten Rechtszugs (z.B. BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 16/96, BFHE 189, 67, BStBl II 1999, 596). |
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