Steuerrecht

Zur Verfassungsmäßigkeit einer rückwirkenden Erhöhung der Hundesteuer

 Leitsatz

Eine Erhöhung der Hundesteuer für Monate vor der Gesetzesverkündung ist nicht verfassungswidrig, wenn sie die Grenzen des sog. Bagatellvorbehalts nicht überschreitet.

 Gesetze

HuStG § 1 HuStG § 1 Abs. 1 HuStG § 2 HuStG § 9 Abs. 2 HuStG § 9 Abs. 3 HuStG § 13
AO § 38
AO § 172 Abs. 1
GG Art. 19

 Tatbestand

Der Kläger ist seit Januar 1995 Halter eines Hundes.

Mit Hundesteuerbescheid vom 8. März 1995 wurde die Hundesteuer für die Zeit vom 1. Februar 1995 bis zum 31. Dezember 1995 auf 165,00 DM und für die folgenden Kalenderjahre bis zur Bekanntgabe eines neuen Steuerbescheides jährlich auf 180,00 DM festgesetzt.

Am 1. August 1997 erließ der Beklagte einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung – AO – geänderten Bescheid über Hundesteuer, durch den die Steuer für die Zeit ab dem 1. Januar 1997 auf jährlich 240,00 DM festgesetzt wurde. Dem lag die Steuererhöhung durch das Haushaltsstrukturgesetz 1997 vom 12. März 1997 zugrunde.

Der Kläger legte hiergegen Einspruch ein mit der Begründung, dass es sich bei der Steuer für 1997 um eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen oder auch eine echte Rückwirkung handele, die verfassungsrechtlich unzulässig sei. Ob nachträglich ändernd in einen bereits abgewickelten und der Vergangenheit angehörenden Tatbestand eingegriffen werde, richte sich danach, wann die Steuerpflicht entstanden sei. Nach § 1 Hundesteuergesetz – HuStG – erfolge die Festsetzung der Hundesteuer als Jahressteuer. Dies bedeute jedoch nicht, dass der Hundehalter erst nach Ablauf des Kalenderjahres der Steuerpflicht unterliege, die vielmehr bereits am 1. Januar 1997 begonnen habe. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – bedürfe das Vertrauen des Betroffenen auf die geltende Rechtslage allerdings dann nicht des Schutzes gegenüber rückwirkenden Gesetzesänderungen, wenn dadurch kein oder nur ganz unerheblicher Schaden verursacht werde. Die Voraussetzungen dieses so genannten Bagatellvorbehaltes seien jedoch hier nicht erfüllt, weil durch die Erhöhung der Hundesteuer um 60,00 DM im Jahr kein nur ganz unerheblicher Schaden entstanden sei. Eine Steuererhöhung um ein Drittel, nämlich von 60,00 DM gegenüber zuvor 180,00 DM, sei erheblich. Entscheidend sei, dass die Hundesteuer eine Jahressteuer und keine Monatssteuer sei und dass die monatliche Ratenzahlung keinen Einfluss auf ihre Entscheidung habe. Die echte Rückwirkung betreffe mithin 60,00 DM und nicht einen Teilbetrag hiervon.

Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück, da er berechtigt gewesen sei, den ursprünglichen Hundesteuerbescheid aufgrund der gesetzlichen Neuregelung mit Wirkung ab dem 1. Januar 1997 zu ändern. Artikel VI i. V. mit Art. XX des Haushaltsstrukturgesetzes 1997 wirke auf einen zum Zeitpunkt seiner Verkündung am 20. März 1997 noch nicht abgeschlossenen Sachverhalt ein. Dieser Sachverhalt sei der zeitlich im Voraus unbestimmte Dauerzustand der Hundehaltung. In dieser Einwirkung liege – so sinngemäß – keine Rückbewirkung von Rechtsfolgen im Sinne eines nachträglich ändernden Eingriffs in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Sachverhalte und Rechtsbeziehungen. Vielmehr liege eine – nach der Rechtsprechung des BVerfG zulässige – tatbestandliche Rückanknüpfung vor, die dadurch gekennzeichnet sei, dass ein Gesetz künftige Rechtsfolgen von Gegebenheiten aus der Zeit vor seiner Verkündung abhängig mache.

Allerdings enthalte das Hundesteuergesetz keine Aussage über die Entstehung der Hundesteuer. Nach § 38 AO entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht sei, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpfe. Selbst wenn deshalb davon auszugehen wäre, dass das Haushaltsstrukturgesetz 1997 zu einer Steuererhöhung durch Rückbewirkung von Rechtsfolgen geführt hätte, sei dies im vorliegenden Fall ausnahmsweise unbedenklich. Unter der Voraussetzung des so genannten Bagatellvorbehaltes habe das Oberverwaltungsgericht Rheinland-Pfalz eine durch echte Rückwirkung erfolgte Erhöhung der Hundesteuer um 12,00 DM für zulässig erachtet. Im vorliegenden Fall seien die Voraussetzungen des so genannten Bagatellvorbehalts jedenfalls erfüllt, weil die Erhöhung der Hundesteuer durch echte Rückwirkung lediglich 15,00 DM für die Monate Januar bis März 1997 ausmache. Selbst wenn man der Auffassung des Klägers folgen und von 60,00 DM für das Kalenderjahr ausgehen würde, sei die Annahme eines Bagatellvorbehaltes zutreffend.

Daraufhin hat der Kläger mit Schriftsatz vom 23. Juni 1998 fristgerecht Klage erhoben. Er vertritt weiterhin die Auffassung, dass im vorliegenden Fall die Hundesteuer ab dem 1. Januar 1997 mit echter Rückwirkung erhöht worden sei und die Voraussetzungen des so genannten Bagatellvorbehaltes nicht erfüllt seien. Die derzeitige wirtschaftliche Situation sei durch hohe Arbeitslosigkeit sowie realen Einkommensverlust bei stetig steigenden Preisen gekennzeichnet. Die so genannte Bagatellgrenze dürfe dabei nicht am Einkommen der Besserverdienenden gemessen werden, sondern müsse sich am untersten Einkommensbereich, zum Beispiel bei den Kleinstrenten oder an den Sozialhilfesätzen orientieren. In diesem Bereich habe eine Steuererhöhung von 60,00 DM im Jahr bzw. von 5,00 DM im Monat einen anderen Stellenwert als vom Beklagten angenommen.

Der Beklagte sei in seiner Entscheidung nicht auf die Einwendungen des Klägers hinsichtlich der Bedeutung des aus der französischen Sprache stammenden Wortes Bagatelle eingegangen, nämlich im Sinne einer unbedeutenden Kleinigkeit. Von welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber bezüglich einer Bagatellgrenze ausgegangen sei, lasse sich aus der so genannten Kleinstbetragsverordnung schließen, wonach Änderungen im Jahressteuerbetrag erst ab 20,00 DM zulässig seien. Hieraus folge im Umkehrschluss, dass eine durch echte Rückwirkung erfolgte Steuererhöhung nur im Jahresbetrag unterhalb einer Bagatellgrenze von 20,00 DM verfassungsgemäß sei.

Der Kläger hat sinngemäß beantragt,

abweichend von dem Steuerbescheid vom 1. August 1997 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 18. Juni 1998 die Hundesteuer für 1997 auf 180,00 DM herabzusetzen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht er sich auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass der Kläger von einer falschen Auffassung der Entstehung des Hundesteueranspruchs ausgehe. Der Hundesteuer unterliege ein in die Zukunft wirkender Dauerzustand, nämlich das Halten von Hunden für einen unbestimmten Zeitraum. Folglich habe der Anspruch aufschiebend bedingten Charakter, das heißt, dass er mit Beginn der Hundehaltung unter der Bedingung entstehe, dass der steuerliche Tatbestand in der Zukunft auch verwirklicht werde.

Verwirklicht werde der Steuertatbestand mit Beginn jedes einzelnen Monats der Hundehaltung, sodass er monatlich unabdingbar und endgültig entstehe.

Zumindest die Nacherhebung von 45,00 DM für die Zeit von April bis Dezember 1997 stelle unter Berücksichtigung der Anspruchsentstehung eine verfassungsrechtlich zulässige tatbestandliche Rückanknüpfung dar. Im Ergebnis handele es sich bei dem Änderungsbescheid vom 1. August 1997 um einen rechtsfehlerfreien Verwaltungsakt.

Hinsichtlich der Änderung eines Hundesteuerbescheides nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 d AO bei Änderung der Rechtsgrundlagen verweist der Beklagte auf die im Schriftsatz vom 26. August 1998 näher bezeichneten Urteile des Finanzgerichts Hamburg und des Bundesfinanzhofs – BFH -.

Dem Senat hat bei seiner Entscheidung ein Band der vom Beklagten zur Steuernummer … geführten Hundesteuerakten vorgelegen.

 Gründe

Das Gericht war an einer Entscheidung nicht gehindert, obwohl für den Kläger niemand zur mündlichen Verhandlung erschienen ist. Bei der Ladung ist darauf hingewiesen worden, dass auch im Falle des Ausbleibens eines Beteiligten verhandelt und entschieden werden kann (§ 91 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO – ).

Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der Kläger ist durch den angegriffenen Steuerbescheid nicht in seinen Rechten verletzt.

Die Steuerfestsetzung durch den Beklagten entspricht der Änderung des Hundesteuergesetzes in Art. VI und XX des Haushaltsstrukturgesetzes vom 12. März 1997, wonach die Jahressteuer für den so genannten „Ersthund” von 180,00 DM auf 240,00 DM ab dem 1. Januar 1997 angehoben wurde (Gesetz- und Verordnungsblatt für Berlin vom 20. März 1997, S. 69 ff.).

Die Klage könnte nur dann Erfolg haben, wenn und soweit diese gesetzliche Regelung verfassungswidrig wäre, wie der Kläger meint. Dabei ist im Streit, ob die Gesetzesänderung rechtsstaatlich in unzulässiger Weise zurückwirkt.

Das Gericht hat die Verfassungswidrigkeit der Regelung in einem anderen Verfahren bereits verneint (Urteil der Einzelrichterin vom 27. Mai 1998 1 K 1030/98). Es hält im vorliegenden Fall an dieser Auffassung fest.

Eine echte Rückwirkung belastender gesetzlicher Regelungen wird grundsätzlich für unzulässig gehalten. Dabei bietet die Abgrenzung zwischen echter und unechter Rückwirkung im Einzelfall Abgrenzungsprobleme (siehe Herzog in Maunz / Dürig VII Tz. 68 zu Art. 20 Grundgesetz – GG – ). Die einschlägige Rechtsprechung des BVerfG kann wie folgt zusammengefasst werden:

  • Nach Auffassung des 1. Senats des BVerfG liegt eine echte Rückwirkung vor, wenn das Gesetz nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit abgehörende Tatbestände eingreift, eine unechte Rückwirkung, wenn ein Gesetz auf in der Vergangenheit begründete, auf Dauer angelegte und noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt.
  • Nach der Definition des 2. Senats des BVerfG entfaltet eine Rechtsnorm dann Rückwirkung, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs hinsichtlich der Rechtsfolgen auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm rechtlich existent, das heißt gültig geworden ist, während eine tatbestandliche Rückanknüpfung darin liegt, dass der Tatbestand zwar in der Vergangenheit liegt, die Rechtsfolgen hingegen erst zu einem Zeitpunkt eintreten, der nach dem Zeitpunkt des Gültigwerdens des Gesetzes liegt (vgl. die zusammenfassende Darstellung im Urteil des BFH vom 2. September 1992 XI R 31/91 , Bundessteuerblatt – BStBl – II 1993, 151 ).
  • Dabei ist überwiegend anerkannt, dass die unterschiedlichen Betrachtungsweisen und die daraus folgende unterschiedliche Terminologie der beiden Senate des BVerfG regelmäßig nicht zu unterschiedlichen Ergebnissen führen (siehe etwa Spindler, Deutsches Steuerrecht – DStR – 1998, 953, 955, linke Spalte, mit weiteren Nachweisen).
  • Der Tatbestand, an den das Berliner Hundesteuergesetz für Fälle der vorliegenden Art die Rechtsfolge der Hundesteuer knüpft, ist nach § 1 Abs. 1 Satz 1 HuStG das Halten eines über drei Monate alten Hundes in der Stadt Berlin. Das Halten charakterisiert einen Dauertatbestand, der fortlaufend während einer zunächst unbestimmten Zeit verwirklicht wird. Die an den Beginn der Hundehaltung anknüpfende Entstehung der Steuerpflicht (siehe § 9 Abs. 3 HuStG) besagt nach Auffassung des Senats weder etwas über den Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs noch über den Zeitpunkt bzw. -raum der Tatbestandsverwirklichung. Ob der Tatbestand eines Gesetzes verwirklicht wird, lässt sich nur anhand der realen Sachverhalte messen, die unter die jeweilige Gesetzesnorm zu subsumieren sind. In welchem Umfange der Dauertatbestand der Hundehaltung im Jahre 1997 etwa durch den Kläger erfüllt werden würde, ließ sich weder am 1. Januar 1997 noch zur Zeit der Beschlussfassung über das Gesetz im März 1997 bestimmen.
  • Demzufolge hatte das Haushaltsstrukturgesetz in Bezug auf die Hundesteuer keine Rückwirkung, soweit es um die Zeit nach der Verkündung des Gesetzes geht. Für die Monate ab April 1997 tritt die Regelung eben weder nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende tatbestandsverwirklichende Sachverhalte ein noch entfaltete sie insoweit Rückwirkungen, weil die Rechtsfolgen für die Zeit ab April 1997 auf einen Zeitpunkt festgelegt wären, der vor der rechtlichen Existenz der Norm gelegen hätten.
  • Zwar ist nach § 1 Abs. 1 HuStG die Hundesteuer als „jährliche Hundesteuer” zu entrichten, das heißt sie wird nach § 2 HuStG „für das Rechnungsjahr erhoben” und ihre Höhe ist nach eben dieser Vorschrift als Gesamtbetrag auf das Rechnungsjahr bezogen. Die in dieser Hinsicht erfolgte technische Ausgestaltung der Hundesteuer als Jahressteuer führt aber nicht dazu, dass die Besteuerung künftiger, erst nach der Gesetzesverkündung verwirklichter Lebenssachverhalte Rückwirkungscharakter haben könnte. Die Zukunftswirkung der Gesetzesänderung ab April 1997 liegt bei natürlicher Betrachtung auf der Hand und steht auch im Einklang mit der dargestellten Rechtsauffassung des Bundesverfassungsgerichts.
  • Angemerkt sei, dass die technische Ausgestaltung als Jahressteuer nicht durchgängig ist, vgl. § 9 Abs. 2 HuStG zur Fälligkeit, wonach es „gestattet” ist, die Steuer im Voraus für das ganze Rechnungsjahr zu entrichten, das Finanzamt dies aber nicht verlangen kann.
  • Wollte man die Hundesteuer im materiellen Sinne als Jahressteuer begreifen, dann wäre der Tatbestand der Hundehaltung für das Rechnungsjahr 1997 erst mit Ablauf des Jahres 1997 verwirklicht mit der Rechtsfolge der Entstehung des Steueranspruchs gemäß § 38 AO erst zu diesem Zeitpunkt. Diese Betrachtung könnte der Klage nicht zum Erfolg verhelfen, da dann die Gesetzesänderung jedenfalls nach der Rechtsprechung des BVerfG verfassungsrechtlich unbedenklich wäre.
  • Allerdings ist der Senat der Auffassung, dass der Steuertatbestand mit Beginn jedes einzelnen Monats der Hundehaltung (weiterhin) verwirklicht wird und der Steueranspruch mit Beginn eines jeden Monats für diesen Monat unabdingbar und endgültig entsteht (so zutreffend Münch in Zeitschrift für Kommunalfinanz 1994, 79, 80). Diese hier – insoweit in Übereinstimmung mit den Äußerungen des Beklagten – vertretene Rechtsauffassung bedeutet aber auch, dass für die ersten drei Monate des Jahres 1997 die Gesetzesänderung eine echte Rückwirkung herbeigeführt hat im Sinne der Definitionen beider Senate des BVerfG. Grundsätzlich entfällt das schutzwürdige Vertrauen in den Bestand der bisherigen Rechtsfolgenlage in der Regel im Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses über die Neuregelung (BVerfG Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97 , Entscheidungen des BVerfG – BVerfGE – Band 97, 67 ff., 79). Jedoch hat das Verfassungsgericht Ausnahmen zu diesem Grundsatz zugelassen. Einschlägig ist hier der so genannte Bagatellvorbehalt. Danach verstößt ein Gesetz nicht gegen das Rückwirkungsverbot, wenn kein oder nur ein ganz unerheblicher Schaden verursacht wird (siehe Spindler a. a. O., S. 955 mit weiteren Nachweisen).
  • Was ein ganz unerheblicher Schaden in diesem Sinne ist, muss wertend abgewogen werden. Diese Wertung, die auch die Frage nach der Schutzbedürftigkeit des Vertrauens in die bisherige Regelung mit beantworten muss, kann nicht durch hermeneutische Betrachtungen des Begriffs der „Bagatelle” – der kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal ist – ersetzt werden. Auch die Überlegungen des Klägers zur Kleinstbetragsverordnung sind nicht entscheidungserheblich, da diese Verordnung offenkundig der Verwaltungsökonomie dient und nicht in rechtsstaatlichen Überlegungen zum Vertrauensschutz begründet ist.
  • Der Senat hält eine rückwirkende Hundesteuererhöhung im Streitjahr 1997 in Höhe von maximal 15,00 DM für den „Ersthund”, so wie sie auch im Falle des Klägers festgesetzt worden ist, für eine nur ganz unerhebliche zusätzliche Belastung (Schaden). Nicht jede Enttäuschung kann dem Steuerpflichtigen erspart bleiben (vgl. Spindler a. a. O., S. 953). Bei der Beantwortung der Frage nach der Erheblichkeit der zusätzlichen Belastung hat der Senat auch berücksichtigt, dass
    • die Hundesteuer als Aufwandssteuer an den durch die Hundehaltung ohnehin erhöhten Aufwand anknüpft, den sich ein Hundehalter leistet,
    • die Hundesteuer zuvor über Jahre hinweg nicht erhöht worden ist, obwohl sich der Aufwand für die übrige Lebenshaltung erhöht hatte und
    • die Belastung einkommenschwacher bzw. sozialhilfeberechtigter Hundehalter, auf die der Kläger im Besonderen eingegangen ist, erforderlichenfalls über Billigkeitsmaßnahmen reguliert werden kann, wie sie etwa § 13 HuStG vorsieht.

 

Der Beklagte war auch verfahrensrechtlich zur Vornahme der Änderung der Steuerfestsetzung befugt. Allerdings ist das Gesetz insoweit unvollkommen ausgestaltet. Nur dann, wenn man in der Hundesteuer eine Verbrauchsteuer sieht (so etwa Schwarz, § 3 AO Tz. 9), würde als verfahrensrechtliche Änderungsgrundlage § 172 Abs. 1 Nr. 1 AO unmittelbar eingreifen. Da sie jedoch nach zutreffender Auffassung Aufwandssteuer ist (so etwa Birk in Hübschmann-Hepp-Spitaler § 3 Tz. 190), kommt nach Auffassung des Senats nur eine Anwendung des § 172 Abs. 1 Nr. 2 d AO in lückenausfüllender Ergänzung in Betracht (vgl. auch Finanzgericht – FG – Hamburg, Urteil vom 20. September 1984 III 125/84 ZKF 1985, 61). Das noch aus dem Jahre 1939 stammende Hundesteuergesetz selbst enthält keinen Änderungstatbestand, obwohl gerade die wegen des Dauertatbestandscharakters der Hundehaltung erfolgende Festsetzung der Steuer auf unbestimmte Zeit eine Änderungsmöglichkeit unabdingbar macht – wie etwa in § 12 Abs. 2 Kraftfahrzeugsteuergesetz – KraftStG – zum Dauertatbestand der Kraftfahrzeughaltung geregelt.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO .

Den Streitwert hat das Gericht gemäß §§ 25 , 13 des Gerichtskostengesetzes – GKG – bestimmt.

Dem Hilfsantrag des Klägers auf Zulassung der Revision war nicht zu entsprechen, da nicht ersichtlich ist, dass einer der Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO erfüllt wäre.