vGA bei Tantiemen an Geschäftsführer

Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) bei Gewinntantiemen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften

Voraussetzung für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist u. a. eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die sich auf die Höhe des Einkommens ausgewirkt hat (vgl. Abschn. 31 Abs. 3 Satz 1 KStR 1995 ).

Die Regelungen und Grundsätze zu Gewinntantiemen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von GmbHs sind ein wichtiger Aspekt des Steuerrechts, da sie die Grenze zwischen angemessener Vergütung und verdeckter Gewinnausschüttung (vGA) betreffen. Hier ist eine Zusammenfassung der wichtigsten Punkte:

Allgemeines:

• Gewinntantieme als vGA: Eine Gewinntantieme kann als vGA gewertet werden, wenn sie lediglich formal als Gehaltsanspruch ausgestaltet ist, aber tatsächlich einen gesellschaftsrechtlichen Gewinnanspruch darstellt. Siehe auch Gewinntantieme als vGA

Grundsätze:

• 75/25-Regelvermutung: Die Gesamtbezüge sollten im Allgemeinen zu mindestens 75% aus einem festen und höchstens zu 25% aus erfolgsabhängigen Bestandteilen bestehen. Übersteigt der variable Anteil diese Grenze, muss im Einzelfall geprüft werden, ob die Gestaltung betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist.

Spezifische Fälle:

• Unerwartete Erhöhung der Bemessungsgrundlage: Eine unerwartete Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Gewinntantieme kann zu steuerlichen Konsequenzen führen.
• Umsatztantieme: Umsatzabhängige Vergütungen sind nur unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich anerkannt, wie etwa Branchenüblichkeit oder besondere Gründe in der Aufbauphase der Gesellschaft. Eine zeitliche und höhenmäßige Begrenzung ist notwendig.
• Verlustvorträge: Bei der Berechnung der Gewinntantieme müssen bestehende Verlustvorträge berücksichtigt werden, insbesondere wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer dafür (teil-)verantwortlich ist.
• Verspätete Auszahlung: Eine verspätete Auszahlung der Tantieme führt nicht automatisch zu einer vGA, entscheidend ist die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung.
• (Zinslose) Vorschüsse auf Tantieme: Unverzinsliche Vorschüsse auf eine Tantieme ohne klare und eindeutige Vereinbarung können als vGA gewertet werden.
• Zustimmungsvorbehalt: Eine Tantiemevereinbarung, die unter dem Vorbehalt einer nachträglichen Anpassung durch die Gesellschafterversammlung steht, kann zu einer vGA führen, da sie Unsicherheit über den Bestand des Anspruchs schafft.

Merke: Die Zahlung einer Gewinntantieme zu Gunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH ist in der Regel insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung, als sie 50 % des Jahresgewinns übersteigt.

Wichtige Hinweise:

• Beweislast: Die Beweislast für die Anerkennung der Tantieme und der für sie sprechenden Umstände trägt der Steuerpflichtige.
• Vertragsgestaltung: Die vertragliche Gestaltung der Tantieme muss klar, eindeutig und im Voraus getroffen werden, um steuerlich anerkannt zu werden.
• Steuerliche Konsequenzen: Die steuerlichen Konsequenzen einer als vGA gewerteten Tantieme können erheblich sein, einschließlich der Nachversteuerung und möglicher Strafzuschläge.

Diese Punkte verdeutlichen, dass bei der Planung und Vereinbarung von Gewinntantiemen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von GmbHs sorgfältige Überlegungen und eine klare Vertragsgestaltung erforderlich sind, um steuerliche Risiken zu minimieren. Es ist ratsam, bei der Gestaltung solcher Vergütungsmodelle fachkundigen Rat einzuholen, um rechtliche und steuerliche Fallstricke zu vermeiden.

Zusammenfassend ist eine Tantieme als vGA zu buchen, wenn sie die genannten Voraussetzungen erfüllt. Sie führt zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung beim Gewinn der Gesellschaft und zu Einkünften aus Kapitalvermögen beim Gesellschafter.

Soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorliegt, ist sie außerhalb der Steuerbilanz dem Steuerbilanzgewinn im Rahmen der Ermittlung des Einkommens der Körperschaft hinzuzurechnen. Beim Gesellschafter ist die verdeckte Gewinnausschüttung nach den für ihn geltenden steuerlichen Grundsätzen unabhängig davon zu erfassen, ob sie auf der Ebene der Gesellschaft dem Einkommen hinzugerechnet wurde.

Eine Tantieme kann dann als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) qualifiziert werden, wenn sie eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei der Gesellschaft darstellt, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Die vGA ist nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG dem Einkommen der Körperschaft außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen, um eine nicht betrieblich veranlasste Verringerung des Einkommens der Körperschaft zu verhindern. Auf Ebene des Gesellschafters führt die vGA zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG.

Die Tantieme als vGA muss beim Gesellschafter zu einem korrespondierenden Vermögensvorteil führen. Die bewusste Zuwendung eines Vermögensvorteils durch die Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung aus gesellschaftlicher Veranlassung und der Zufluss beim Gesellschafter sind entscheidende Merkmale der vGA.

Die steuerlichen Auswirkungen einer vGA müssen sowohl auf Ebene der Kapitalgesellschaft als auch auf Ebene des Anteilseigners berücksichtigt werden. Sollte eine vGA zunächst nicht erkannt und die entsprechenden Steuerbescheide ohne die daraus resultierenden Rechtsfolgen erlassen worden sein, ist eine Korrektur nach § 32a KStG vorzunehmen.

Der BFH stellt für die Beurteilung der Frage, ob eine Gesellschafter-Geschäftsführern gewährte Tantieme als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) anzusehen ist, u. a. die folgenden - in A. 31 III Nr. 1 und A. 33 II KStR 1995 eingeflossenen - Grundsätze auf:

1. Tantiemezusage gegenüber mehreren Geschäftsführern, die insgesamt 50 v. H. des steuerlichen Jahresüberschusses vor Ertragsteuern und Tantieme übersteigen, sprechen für die Annahme einer vGA. In diesem Falle geht der BFH von einer der Höhe nach unüblichen Vergütung aus.
2. Ist eine Tantieme der Höhe nach unüblich, ist nur die Höhe der unangemessenen Tantieme eine vGA anzunehmen.
3. Es erfolgt steuerlich keine Umqualifizierung des gesamten Vergütungsbetrags in eine vGA.
4. Dieses wäre nur im Fall einer dem Grunde nach unüblichen Tantieme (als solche gelten nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich eine Umsatztantieme bzw. gem. BFH-Urt. v. 2. 12. 1992, BStBl 1993 II S. 311 auch eine sog. „Nur”-Tantieme-Vereinbarung) gegeben.
5. Eine GmbH muß die Höhe des ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer insgesamt gewährten Gehalts (inkl. etwaiger Tantiemeansprüche) an den eigenen Gewinnaussichten ausrichten. Daneben ist aber auch auf andere innerbetriebliche sowie außerbetriebliche Merkmale wie Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, die verbleibende Kapitalverzinsung und die Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern gewähren (externer Betriebsvergleich) abzustellen.
6. Die Jahresgesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers sind in ein Festgehalt und einen Tantiemeanteil aufzuteilen. Das Festgehalt beträgt i. d. R. mindestens 75 v. H., der Tantiemeanteil i. d. R. höchstens 25 v. H. der Jahresgesamtbezüge. Wollen die Betroffenen hiervon abweichen, kann von ihnen verlangt werden, die außergesellschaftsrechtliche Veranlassung darzulegen. Der sich nach diesen v. H.-Sätzen - unter Zugrundelegung angemessener Jahresgesamtbezüge - ergebende absolute Tantiemebetrag ist in Relation zum zu erwartenden Durchschnittsgewinns des Unternehmens zu setzen. Hieraus läßt sich letztlich der angemessene Tantiemeprozentsatz ermitteln (vgl. Berechnungsbeispiel in obiger Kurzinformation).
7. Die Angemessenheit einer Tantiemevereinbarung ist grundsätzlich nach den Verhältnissen am Tage des Abschlusses der Vereinbarung zu beurteilen.

Insofern führt eine aufgrund überdurchschnittlicher tatsächlicher Gewinne über den nach obigen Grundsätzen ermittelten Beträgen nicht zwangsläufig zu einer vGA.

Der BFH geht jedoch davon aus, daß das Gehalt eines Geschäftsführers laufenden Anpassungen unterliegt.

Deshalb ist auch die Gewinntantieme bei jeder tatsächlich vorgenommenen Gehaltsanpassung, spätestens aber nach Ablauf von drei Jahren insgesamt auf ihre Angemessenheit hin zu überprüfen.

Das Urt. folgt im wesentlichen den bereits zuvor von der Literatur und Rechtsprechung zu dieser Problematik vertretenen Grundsätzen.

Als grundlegende Neuerung gegenüber der bisherigen Rechtsprechung sowie der steuerlichen Literatur stellt der BFH in der Entscheidung v. 5. 10. 1994 jedoch erstmals auf das Verhältnis zwischen Tantieme und Festgehalt ab (vgl. Punkt 4).

Dieses Kriterium ist in der steuerlichen Praxis bislang nicht beachtet worden. Deshalb ist bei Anwendung der geänderten Rechtsgrundsätze eine Übergangsregelung zu beachten.

Nach dem als Anlage beigefügten, im BStBl I, 53 veröffentlichten BMF-Schreiben v. 3. 1. 1996 , sind die Grundsätze des obigen BFH-Urt. grundsätzlich in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen anzuwenden.

Für Gewinntantiemen, die auf einer vor Veröffentlichung des Urt. im BStBl (d. h. vor dem 30. 8. 1995) zivilrechtlich wirksam zustandegekommenen Vereinbarung beruhen, gilt jedoch folgendes:

Entsprechende Tantiemen für Wj, die bis zum 31. 12. 1996 enden, sollen „nicht bereits deshalb als verdeckte Gewinnausschüttungen (…) behandelt (werden), weil die Tantiemeversprechen nicht den Grundsätzen des BFH-Urt. v. 5. 10. 1995 entsprechen.”

Diese Übergangsregelung bezieht sich im Ergebnis nur auf die unter Punkt 4. genannte Relation zwischen gewährter Tantieme und Festgehalt (A. 33 II S. 4-6 KStR 1995 ).

Die in vorstehendem Urt. im übrigen dargelegten Grundsätze können bereits zur Prüfung, ob eine dem/den Gesellschafter-Geschäftsführer(n) gewährte Tantieme steuerlich anzuerkennen ist, herangezogen werden.

Das gilt insbesondere auch für die genannte Höchstgrenze für steuerlich anzuerkennende Tantiemen in Höhe von insgesamt 50 v. H. des Gewinns vor Steuern und Tantieme, sofern eine solche mehreren Geschäftsführern zugesagt ist.

In diesem Fall spricht der Beweis des ersten Anscheins für eine vGA.

Das Überschreiten der 50 v. H.-Grenze ist vor dieser Entscheidung bereits mit BFH-Urt. v. 1. 12. 1993, nv 1994, 740, bei einem Alleingesellschafter-Geschäftsführer als i. d. R. unüblich bezeichnet worden. Normalerweise läge sie deutlich unter diesem Satz (ebenso FG Köln, Urt. v. 14. 11. 1994 , EFG 1995, 391 ; Revision mit Urt. v. 12. 10. 1994 - I R 4/95 -, zurückgewiesen ans FG, insoweit jedoch ohne revisionsrechtliche Beanstandungen).

Insofern kann die Gewährung von Tantiemen in Höhe von insgesamt mehr als 50 v. H. des oben bezeichneten Gewinns an den/ die Gesellschaftergeschäftsführer - unabhängig von der Entscheidung v. 5. 10. 1994 - stets als Indiz für das Vorliegen von vGA’en gewertet werden.

Anwendung des BFH-Urt. v. 5. 10. 1994, BStBl 1995 II S. 549

„Nur-Tantiemen” können dem Grunde nach anerkannt werden, wenn ein Ausnahmefall (z.B. Gründungsphase) vorliegt (vgl. Tz. 3 des BMF-Schreibens a.a.O.). Diese Tantiemezusagen an einen oder mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer dürfen insgesamt grundsätzlich nicht mehr als 50 % des Jahresüberschusses vor Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern betragen (vgl. Tz. 3i.V.m. Tz. 1 des BMF-Schreibens a.a.O.). Es ist zusätzlich erforderlich, dass die „Nur-Tantiemen” zeitlich begrenzt und bei Wegfall der Ausnahmesituation zwingend durch eine Vereinbarung einschließlich fester Vergütungsbestandteile in angemessenem Verhältnis ersetzt werden (vgl. Tz. 3 des BMF-Schreibens a.a.O.). Werden diese Voraussetzungen nicht erfüllt, ist die „Nur-Tantieme” in vollem Umfang nicht anzuerkennen.

Ist die „Nur-Tantieme” ausnahmsweise dem Grunde nach anzuerkennen, ist die „Nur-Tantieme” der Höhe nach zu 25 % angemessen und zu 75 % unangemessen. Von diesem Regelaufteilungsmaßstab kann zugunsten der Beteiligten abgewichen werden, wenn sie darlegen, dass die Abweichung außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses veranlasst ist (vgl.Abschn. 33 Abs. 2 Satz 5 KStR und Tz. 3 des BMF-Schreibens a.a.O.).

Wird als Bemessungsgrundlage für eine Tantieme der Jahresüberschuss vor KSt und GewSt genannt ohne dass die Tantieme als Abzugsbetrag erwähnt wird, ist aufgrund der erkennbaren langjährigen anderweitigen Berechnungsweise anzunehmen, dass die Vertragsparteien davon ausgehen, das die Tantieme ihre eigene Bemessungsgrundlage nicht mindern sollte. Auch die in der Praxis übliche Berechnungsweise für Tantiemen geht davon aus, dass gewinnabhängige Tantiemen nach dem Jahresüberschuss vor Abzug der Tantieme zu berechnen sind.

Der Anspruch auf Tantiemen wird mit Feststellung des Jahresabschlusses fällig, sofern nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit vertraglich vereinbart ist. Alleine aus der verspäteten und ratierlichen Auszahlung einer Tantieme kann nicht auf eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wegen fehlender Ernsthaftigkeit der Tantiemevereinbarung geschlossen werden, wenn Tantiemen für andere Jahre vereinbarungsgemäß ausgezahlt wurden und bei Fälligkeit der später tatsächlich ausgezahlten Tantieme eine wirtschaftlich schwierige Situation des Unternehmens gegeben war.

Wird eine vereinbarte Tantieme an den Gesellschafter-Geschäftsführer nicht ausbezahlt, sondern nur in der Bilanz als Verbindlichkeit gebucht, so ist sie wegen des Fehlens des tatsächlichen Vollzugs der Vereinbarung auch dann als vGA zu behandeln, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer eine Gegenforderung gegen die Gesellschaft hat, eine Aufrechnung innerhalb eines engen Zeitraums nach Fälligkeit der Tantieme aber nicht erklärt.

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