Progressionsvorbehalt

1. Grundsatz

Die so genannten Lohnersatzleistungen (z.B. das Krankengeld), sind zwar steuerfrei, sie unterliegen aber einem so genannten Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG). Das bedeutet, dass die Lohnersatzleistung zwar weiterhin steuerfrei bleibt, dass sie jedoch die Steuer auf die übrigen steuerpflichtigen Einkünfte erhöht. Welche Lohnersatzleistungen betroffen sind, ist in § 32b EStG aufgeführt. Die Auswirkung auf die Höhe der Lohnsteuer ist in R 32b EStR beispielhaft beschrieben.

Man könnte den Progressionsvorbehalt auch als heimliche Besteuerung an sich steuerfreier Einnahmen bezeichnen. Nach § 32b EStG werden nämlich folgende ausdrücklich steuerfreien Einnahmen zur Berechnung des Steuersatzes für die übrigen steuerpflichtigen Einkünfte berücksichtigt:

• Lohn- und Einkommensersatzleistungen (z.B. Krankengeld, Arbeitslosengeld I (nicht Arbeitslosengeld II), Mutterschaftsgeld, Aufstockungsbetrag nach dem Altersteilzeitgesetz, Unterhaltsgeld als Zuschuss, aus den Europäischen Sozialfonds finanziertes Unterhaltsgeld)

• Steuerfreie Auslandseinkünfte nach Doppelbesteuerungsabkommen oder Auslandstätigkeitserlass bzw. ausländische Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben.

Die Aufzählung in § 32b EStG ist abschließend. Dort nicht genannte Leistungen (wie das Erziehungsgeld oder das Pflegegeld aus der Pflegeversicherung) unterliegen daher auch bei möglicher Steuerfreiheit nicht dem Progressionsvorbehalt.

Lohnersatzleistungen von insgesamt nicht mehr als 410 EUR bleiben unberücksichtigt. Diese Veranlagungsgrenze gilt neben der Freigrenze von 410 EUR für Nebeneinkünfte der Arbeitnehmer.

Zahlt der Arbeitgeber Lohnersatzleistungen aus (z.B. Kurzarbeiter- und Schlechtwettergeld), so sind sie von ihm zu bescheinigen. Die übrigen Lohnersatzleistungen werden von der Stelle bescheinigt, die sie erbringt, damit sie vom Leistungsempfänger bei der Einkommensteuerveranlagung nachgewiesen sind.

Um das Finanzamt auf mögliche Lohnersatzleistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, hinzuweisen, hat der Arbeitgeber bei mindestens 5-tägiger Unterbrechung der Arbeitslohnzahlung trotz weiter bestehendem Arbeitsverhältnis in der Lohnsteuerbescheinigung einen Großbuchstaben 'U' einzutragen.

Werden Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, zurückgezahlt, sind die tatsächlich zurückgezahlten Beträge im Jahr der Rückzahlung zunächst mit anderen Progressionsleistungen zu verrechnen.

2. Wirkung

Die Wirkung des Progressionsvorbehalts ergibt sich aus Folgendem:

Beispiel

3. Rückzahlung von Leistungen

Rückzahlung von Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen

Werden die in § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG bezeichneten Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen zurückgezahlt, sind sie von den im selben Kalenderjahr bezogenen Leistungsbeträgen abzusetzen, unabhängig davon, ob die zurückgezahlten Beträge im Kalenderjahr ihres Bezugs dem Progressionsvorbehalt unterlegen haben. Ergibt sich durch die Absetzung ein negativer Betrag, weil die Rückzahlungen höher sind als die im selben Kalenderjahr empfangenen Beträge oder weil den zurückgezahlten keine empfangenen Beträge gegenüber stehen, ist auch der negative Betrag bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b EStG zu berücksichtigen (negativer Progressionsvorbehalt). Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, zurückgezahlte Beträge dem Kalenderjahr zuzurechnen, in dem der Rückforderungsbescheid ausgestellt worden ist. Beantragt der Stpfl., die zurückgezahlten Beträge dem Kalenderjahr zuzurechnen, in dem sie tatsächlich abgeflossen sind, hat er den Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses anhand von Unterlagen, z. B. Aufhebungs-/Erstattungsbescheide oder Zahlungsbelege, nachzuweisen oder glaubhaft zu machen.

Praxistipp:

Die Rückzahlung z.B. von Lohnersatzleistungen in einem späteren Jahr kann im Abflussjahr (§ 11 EStG) im Wege eines "negativen Progressionsvorbehaltes" steuermindernd berücksichtigt werden. In diesem Fall tritt die umgekehrte Wirkung ein und die Rückzahlungen mindern den Steuersatz für die übrigen steuerpflichtigen Einkünfte.

Das gilt auch, wenn sich aus der Saldierung von Zahlungen und Rückzahlungen in einem Jahr insgesamt ein negativer Betrag ergibt.

Zu diesem Zweck kann der Arbeitnehmer ggf. einen Antrag auf Einkommensteuerveranlagung gem. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG stellen.

Hat die Krankenkasse Krankengeld gezahlt und erhält sie dies wegen Rentenzubilligung vom Rentenversicherungsträger erstattet (§ 103 SGB X), so unterliegt das erstattete Krankengeld insoweit nicht dem Progressionsvorbehalt. Das bisher gezahlte und vom Rentenversicherungsträger erstattete Krankengeld ist vielmehr als Rentenzahlung anzusehen und als Leibrente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG mit dem Ertragsanteil zu versteuern. Für den dem Versicherten verbleibenden Krankengeldspitzbetrag (§ 50 Satz 2 SGB V) gilt jedoch der Progressionsvorbehalt.

Rückwirkender Wegfall von Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen: Fällt wegen der rückwirkenden Zubilligung einer Rente der Anspruch auf Sozialleistungen (z. B. Kranken- oder Arbeitslosengeld) rückwirkend ganz oder teilweise weg, ist dies am Beispiel des Krankengeldes steuerlich wie folgt zu behandeln: Soweit der Krankenkasse ein Erstattungsanspruch nach § 103 SGB X gegenüber dem Rentenversicherungsträger zusteht, ist das bisher gezahlte Krankengeld als Rentenzahlung anzusehen und nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG der Besteuerung zu unterwerfen. Das Krankengeld unterliegt insoweit nicht dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG. Gezahlte und die Rentenleistung übersteigende Krankengeldbeträge i. S. d. § 50 Abs. 1 Satz 2 SGB V sind als Krankengeld nach § 3 Nr. 1 Buchstabe a EStG steuerfrei; § 32b EStG ist anzuwenden. 2Entsprechendes gilt für das Krankengeld, das vom Empfänger infolge rückwirkender Zubilligung einer Rente aus einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung nach § 50 Abs. 1 Satz 3 SGB V an die Krankenkasse zurückzuzahlen ist. Soweit die nachträgliche Feststellung des Rentenanspruchs auf Veranlagungszeiträume zurückwirkt, für die Steuerbescheide bereits ergangen sind, sind diese Steuerbescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern.

Fehlende Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen: Hat ein Arbeitnehmer trotz Arbeitslosigkeit kein Arbeitslosengeld erhalten, weil ein entsprechender Antrag abgelehnt worden ist, kann dies durch die Vorlage des Ablehnungsbescheids nachgewiesen werden; hat der Arbeitnehmer keinen Antrag gestellt, kann dies durch die Vorlage der vom Arbeitgeber nach § 312 SGB III ausgestellten Arbeitsbescheinigung im Original belegt werden. Kann ein Arbeitnehmer weder durch geeignete Unterlagen nachweisen noch in sonstiger Weise glaubhaft machen, dass er keine Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen erhalten hat, kann das Finanzamt bei der für den Arbeitnehmer zuständigen Agentur für Arbeit (§ 327 SGB III) eine Bescheinigung darüber anfordern (Negativbescheinigung).

Rückwirkender Wegfall von Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen

Fällt wegen der rückwirkenden Zubilligung einer Rente der Anspruch auf Sozialleistungen (z. B. Kranken- oder Arbeitslosengeld) rückwirkend ganz oder teilweise weg, ist dies am Beispiel des Krankengeldes steuerlich wie folgt zu behandeln:

1. Soweit der Krankenkasse ein Erstattungsanspruch nach § 103 SGB X gegenüber dem Rentenversicherungsträger zusteht, ist das bisher gezahlte Krankengeld als Rentenzahlung anzusehen und nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG der Besteuerung zu unterwerfen. Das Krankengeld unterliegt insoweit nicht dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG.
2. Gezahlte und die Rentenleistung übersteigende Krankengeldbeträge i. S. d. § 50 Abs. 1 Satz 2 SGB V sind als Krankengeld nach § 3 Nr. 1 Buchstabe a EStG steuerfrei; § 32b EStG ist anzuwenden.2Entsprechendes gilt für das Krankengeld, das vom Empfänger infolge rückwirkender Zubilligung einer Rente aus einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung nach § 50 Abs. 1 Satz 3 SGB V an die Krankenkasse zurückzuzahlen ist.
3. Soweit die nachträgliche Feststellung des Rentenanspruchs auf VZ zurückwirkt, für die Steuerbescheide bereits ergangen sind, sind diese Steuerbescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern.

4. Verlustabzug und Progressionsvorbehalt

Zur Berechnung des besonderen Steuersatzes wird das zu versteuernde Einkommen vermehrt und vermindert und die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte/Leistungen zugrundegelegt (§ 32b Abs. 2 EStG). Ein Verlustabzug ist bei Ermittlung des besonderen Steuersatzes nicht zu berücksichtigen.

Demnach wirken sich Progressionsvorbehaltseinkünfte nur noch in dem Veranlagungszeitraum aus, in dem sie entstanden sind.

5. Verdienstausfall

Nimmt z.B. ein Ehemann auf Grund der Erkrankung der Ehefrau unbezahlten Urlaub und erhält er von der Krankenkasse den Verdienstausfall erstattet, stellt diese Zahlung keine vergleichbare Ersatzleistung im Sinne des § 32b EStG dar. Verdienstausfallentschädigungen der Krankenkasse an den Ehegatten des Versicherten als Ersatzkraft für eine Haushaltshilfe sind nicht als dessen Einnahmen anzusehen (BFH, 17.06.2005 - VI R 109/00).

6. Krankengeld

Die Einbeziehung des Krankengeldes, das ein freiwillig in einer gesetzlichen Krankenkasse versicherter Steuerpflichtiger erhält, in den Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ist nach dem BFH-Urteil vom 26.11.2008 - X R 53/06, BStBl II 2009, 376, verfassungsgemäß.

7. Ausländische Einkünfte

Umstritten war lange die Anwendung des Progressionsvorbehalts bei nur zeitweiser unbeschränkter Steuerpflicht und ausländischen Einkünften. Der BFH hat allerdings die Verfassungsmäßigkeit der Regelung bestätigt (BFH, 19.12.2001 - I R 63/00, BStBl II 2003, 302). Ist eine natürliche Person innerhalb des Kalenderjahres nur zweitweise unbeschränkt steuerpflichtig, weil diese Person in diesem Kalenderjahr in das Ausland weggezogen ist, unterliegen die ab dem Wegzug erzielten (nicht steuerpflichtigen) ausländischen Einkünfte dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG. Entsprechendes gilt für den umgekehrten Fall des Zuzuges. Hat eine natürliche Person sowohl im Inland als auch im Ausland einen Wohnsitz (Doppelwohnsitz), ist sie aber im Sinne des DBA als im Ausland ansässig anzusehen, unterliegen die (nicht steuerpflichtigen) ausländischen Einkünfte dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG. Wie der BFH entschieden hat, sind bei der Ermittlung des für den Progressionsvorbehalt zu berechnenden ESt-Satzes nach § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG die nach einem DBA steuerfreien ausländischen Einkünfte, um die das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen zu vermehren ist, um die tatsächlich angefallenen Werbungskosten zu kürzen. Das gilt auch dann, wenn bei der Ermittlung des im Inland zu versteuernden Einkommens der sog. Arbeitnehmer-Pauschbetrag gewährt wird (BFH, 17.12.2003 - I R 75/03).

Bei der Ermittlung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte ist ab 2007 mit dem JStG 2007 sichergestellt worden, dass eine doppelte Berücksichtigung des Arbeitnehmer-Pauschbetrags sowohl bei den inländischen als auch bei den ausländischen Einkünften ausscheidet. Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag wird bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte nur abgezogen, soweit er nicht bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbar ist. Tatsächliche Werbungskosten im Zusammenhang mit ausländischen Einkünften sollen nur insoweit abgezogen werden, als sie zusammen mit den bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbaren tatsächlichen Werbungskosten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag übersteigen. Die Vorgehensweise entspricht der bisher vertretenen Verwaltungsauffassung. Der bisherige Gesetzeswortlaut in § 32b Abs. 2 EStG bot hierfür jedoch keine ausreichende Rechtsgrundlage (BFH, 17.12.2003 - I R 75/03, BStBl II 2005, 96).

Ausländische Steuern vom Einkommen - wie z.B. US Staaten- und Gemeindesteuern - sind nicht neben den Werbungskosten abzugsfähig. Es handelt sich insoweit um nicht abziehbare Aufwendungen im Sinne von § 12 Nr. 3 EStG (FG München, 23.09.2004 - 15 K 2232/02, EFG 2005, S. 117).

8. Grundfreibetrag

Es begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass wegen der vorrangigen Anwendung des Progressionsvorbehalts auch ein zu versteuerndes Einkommen unterhalb des Grundfreibetrags der Einkommensteuer unterliegt (BFH, 09.08.2001 - III R 50/00, BStBl II 2001, 778).

Somit greift der Progressionsvorbehalt nur dann nicht, wenn das "normale" zu versteuernde Einkommen negativ ist.

9. Bescheinigungspflichten

Die Träger von Sozialleistungen haben bei Einstellung der Leistung oder spätestens am Ende des jeweiligen Kalenderjahres dem Empfänger die Dauer des Leistungszeitraums sowie Art und Höhe der während des Jahres gezahlten Leistungen zu bescheinigen. In der Bescheinigung ist der Empfänger auf die steuerliche Behandlung der Leistungen und die Steuererklärungspflicht hinzuweisen (§ 32b Abs. 3 EStG).
Inzwischen werden die Daten elektronisch an die Finanzverwaltung übermittelt.

Nach § 32b Absatz 3 EStG haben die Träger der Sozialleistungen im Sinne des § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG die Daten über die im Kalenderjahr gewährten Leistungen sowie die Dauer des Leistungszeitraums für jeden Empfänger bis zum 28. Februar des Folgejahres nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch amtlich bestimmte Datenfernübertragung zu übermitteln, soweit die Leistungen nicht auf der Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2 Nummer 5 EStG) auszuweisen sind. § 41b Absatz 2 EStG und § 22a Absatz 2 EStG gelten entsprechend. Das BMF kann nach § 52 Absatz 43a Satz 4 EStG abweichend von § 32b Absatz 3 EStG den Zeitpunkt der erstmaligen Übermittlung der Mitteilungen durch ein im Bundessteuerblatt zu veröffentlichendes Schreiben mitteilen.

Hinweis:

Zur Weiterleitung der Mitteilungen ist die Angabe des steuerlichen Identifikationsmerkmals (IdNr.) des Leistungsempfängers erforderlich. Für die erstmalige Übermittlung der Daten für 2011 kann von den Mitteilungspflichtigen ab 01.10.2011 die IdNr. beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) abfragt werden (§ 52 Absatz 43a Satz 6 EStG). Für Leistungszeiträume ab 01.01.2012 hat der Leistungsempfänger den Sozialleistungsträgern auf Aufforderung seine IdNr. mitzuteilen. Verläuft die Anfrage erfolglos, kann die IdNr. nach § 22a Absatz 2 EStG beim BZSt abgefragt werden. Dieses Verfahren steht ab 01.01.2012 zur Verfügung.

10. Vorfinanziertes Insolvenzgeld

Nach § 170 SGB III kann ein Arbeitnehmer vor seinem Antrag auf Insolvenzgeld und vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens bzw. Abweisung des Antrags mangels Masse seinen Anspruch auf Arbeitsentgelt mit Zustimmung des Arbeitsamtes an ein Kreditinstitut abtreten (Vorfinanzierung). Das Insolvenzgeld wird in diesen Fällen an das Kreditinstitut ausgezahlt. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise handelt es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung auch im Falle der Vorfinanzierung um Insolvenzgeld im Sinne des § 3 Nr. 2 EStG, welches dem Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG unterliegt und daher nach § 32b Abs. 3 EStG vom Träger der Sozialleistung zu bescheinigen ist.
Empfänger des an den Dritten ausgezahlten Insolvenzgeldes ist allerdings dennoch der Arbeitnehmer, der seinen Arbeitsentgeltanspruch übertragen hat. Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung ist für die Anwendung des Progressionsvorbehalts maßgebender Zuflusszeitpunkt beim Arbeitnehmer die Auszahlung des Insolvenzgeldes an den Dritten und nicht die vorfinanzierte Zahlung des Dritten an den Arbeitnehmer. Dieser Meinung ist der BFH nicht gefolgt. Seiner Ansicht nach sind dem Arbeitnehmer die für die Übertragung des Arbeitsentgeltsanspruchs von dem Dritten gewährten Entgelte bereits im Zeitpunkt der Auszahlung der vorfinanzierten Beträge zugeflossen und unterliegen bereits in diesem Kalenderjahr dem Progressionsvorbehalt (BFH, 01.03.2012 - VI R 4/11).

11. Überbrückungsgeld

In den Bewilligungsbescheiden einiger Agenturen für Arbeit sind Hinweise enthalten, wonach das Überbrückungsgeld dem Progressionsvorbehalt unterliegt und auf Grund dessen die Verpflichtung zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung besteht. Das Überbrückungsgeld ist als Entgeltersatzleistung steuerfrei (§ 3 Nr. 2 EStG). Durch das Kleinunternehmerförderungsgesetz vom 31.07.2003 (BStBl I 2003, 398) unterliegt das Überbrückungsgeld nach dem SGB III seit dem 01.01.2003 nicht (mehr) dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 EStG.

Die Bescheinigungen der Agenturen sind vielfach falsch ausgestellt worden, sodass Überbrückungsgeld in vielen Fällen doch noch von den Finanzämtern dem Progressionsvorbehalt unterworfen worden ist. Es ist zu empfehlen, in entsprechenden Fällen, in denen die Steuerbescheide bestandskräftig geworden sind, einen Antrag auf Erlass der Steuern zu stellen.

12. Elterngeld

Das sog. Elterngeld wurde zum 01.01.2007 eingeführt. Das BEEG (Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz) gilt für Kinder, die ab dem 01.01.2007 geboren werden. Es wird volle zwölf Monate gezahlt. Zwei zusätzliche Partnermonate geben insbesondere Vätern einen Anreiz, Elternzeit zu nehmen. Alleinerziehende erhalten Elterngeld volle 14 Monate lang, sofern sie das alleinige Sorgerecht haben. Das Elterngeld beläuft sich auf 67 v.H. des bisherigen Nettoeinkommens des erziehenden Elternteils. Höchstbetrag des Elterngeldes: 1.800 EUR. Ein Mindestelterngeld von 300 EUR erhalten alle erziehende Elternteile, auch wenn sie vor der Geburt des Kindes nicht gearbeitet oder weniger als 300 EUR verdient haben. Anders als beim Erziehungsgeld gelten für den Elterngeldbezug keine Einkommensgrenzen. Die 300 EUR werden auch nicht mit anderen staatlichen Transferleistungen, z.B. Arbeitslosengeld II, Wohngeld oder dem Kinderzuschlag verrechnet. Eine Anrechnung erfolgt erst bei einem Elterngeld oberhalb von 300 EUR. Das Elterngeld ist steuer- und abgabenfrei (§ 3 Nr. 67 EStG). Es unterliegt allerdings in voller Höhe dem Progressionsvorbehalt gem. § 32b EStG und wirkt sich damit auf den Steuersatz für die übrigen Einkünfte aus.

Nach § 3 Nr. 67 EStG ist das gezahlte Elterngeld zwar steuerfrei, es unterliegt jedoch dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG. Aus Gründen der Gleichbehandlung aller Bezieher von Elterngeld (Art. 3 GG) unterliegen jedoch nur die um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag verminderten Leistungen dem Progressionsvorbehalt.

Die Anwendung des Progressionsvorbehalts auf das volle Elterngeld ist umstritten, da bei der Prüfung der eigenen Einkünfte und Bezüge eines Kindes (das selbst Elterngeld erhält) nur der den Mindestbetrag von 300 EUR übersteigende Betrag berücksichtigt wird (R 32.10 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStR) .

Hinweis:

Praxistipp:

Für den Progressionsvorbehalt ist das bezogene Elterngeld dann um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag zu vermindern, wenn bzw. soweit er nicht als solcher bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abgezogen wird. Das trifft auch auf die Fälle zu, in denen höhere Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zu berücksichtigen sind (FG Niedersachsen vom 14.02.2012 - 12 K 6/11, Revision: VI R 22/12).

13. Gründungszuschuss

Ab dem 01.08.2006 ersetzt der Gründungszuschuss die vorherige Ich-AG-Förderung sowie das Überbrückungsgeld. Wenn der Existenzgründer noch einen Anspruch auf Arbeitslosengeld I hat, kann er bei Aufnahme einer selbstständigen Tätigkeit (Gewerbebetrieb/freier Beruf) einen Zuschuss erhalten. Die gesamte Förderung ist steuerfrei; sie unterliegt auch nicht dem Progressionsvorbehalt.

14. Zusammenwirken mit der Tarifermäßigung gem. § 34 EStG

Hat der Steuerpflichtige neben außerordentlichen Einkünften i.S. von § 34 Abs. 2 EStG auch steuerfreie Einnahmen i.S. von § 32b Abs. 1 EStG bezogen, so sind diese in der Weise in die Berechnung nach § 34 Abs. 1 EStG einzubeziehen, dass sie in voller Höhe dem verbleibenden zu versteuernden Einkommen hinzugerechnet werden (BFH, 22.09.2009 - IX R 93/07, Anschluss an BFH, 17.01.2008 - VI R 44/07).

Bei Zusammentreffen von außerordentlichen Einkünften mit Einkünften, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, ist die additive Methode anzuwenden. Danach sind die Vorschriften der §§ 34, 32b EStG zunächst getrennt anzuwenden und die jeweiligen steuererhöhenden und steuerermäßigenden Wirkungen anschließend auszugleichen: Bei der Ermittlung des Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG ist eine völlige Außerachtlassung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Leistungen und Einkünfte mit dem Wortlaut der Vorschrift des § 32b EStG nicht vereinbar. Bei Zusammentreffen von außerordentlichen Einkünften mit Einkünften, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, ist die additive Methode anzuwenden: danach sind die Vorschriften der §§ 34, 32b EStG zunächst getrennt anzuwenden und die jeweiligen steuererhöhenden und steuerermäßigenden Wirkungen anschließend auszugleichen. FG Baden-Württemberg Urteil vom 29.03.2007 - 8 K 172/03